Vad krävs för att få göra avdrag för utländsk skatt?

Bestämmelserna om avdrag för utländsk skatt gäller i alla inkomstslagen

Bestämmelserna om avdrag för utländsk skatt finns i 16 kap. IL som gäller inkomstslaget näringsverksamhet men de tillämpas även i inkomstslagen tjänst och kapital. Att bestämmelserna i 16 kap. 18 och 19 §§ IL gäller även i tjänst och kapital regleras genom att en hänvisning görs i 12 kap. 1 § tredje stycket respektive 42 kap. 2 § IL.

Avdrag för och avräkning av utländsk skatt är två olika sätt att undvika internationell dubbelbeskattning. När avdrag för utländsk skatt görs minskas den svenska skatten med den skatteeffekt som avdraget ger. Avräkning av utländsk skatt innebär i stället en kompensation ”krona för krona” då den svenska skatten minskas med den utländska skatten.

Inkomsten ska ha tagits upp till beskattning i Sverige

För att avdrag för utländsk skatt ska kunna medges krävs att den utländska inkomsten som skatten är hänförlig till är medtagen vid beskattningen i Sverige. Om den utländska inkomsten är undantagen från svensk beskattning enligt våra interna regler (t.ex. enligt sexmånadersregeln eller reglerna om skattebefrielse för utdelning på näringsbetingade andelar) eller genom tillämpning av exemptmetoden i skatteavtal (såväl med eller utan progressionsuppräkning som alternativ exempt) medges inte avdrag (16 kap. 18 § första stycket IL).

Avdrag medges när skatten är betald

För att avdrag ska kunna medges krävs att den utländska skatten är betald (16 kap. 18 § första stycket IL). Det innebär att även i inkomstslaget näringsverksamhet medges avdrag enligt kontantprincipen och inte enligt bokföringsmässiga grunder. Den utländska skatten behöver därför inte dras av som en kostnad i bokföringen. Avdrag kan göras som en skattemässig justering av det bokförda resultatet.

En utländsk särskild skatt kan omfattas av någon annan bestämmelse om avdrag. På sidan Hur ska avdrag för utländsk skatt göras? beskrivs sådana situationer. Om utländsk särskild skatt omfattas av någon annan bestämmelse om avdrag är det den bestämmelsens principer för avdragstidpunkt som ska följas.

Undantag: avdrag för utländsk exitskatt medges först när försäljningen beskattas i Sverige

Skatteverket anser att avdrag för s.k. exitskatt på värdestegring på aktier som tagits ut i annat land vid utflyttning därifrån, får göras först när en eventuell aktieförsäljning beskattas i Sverige. Det är först då det kan göras en bedömning av om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda.

Ställningstagandet om exitskatt behandlar skatt som tas ut på värdeökning på aktier vid utflyttning. Ett annat land kan ta ut exitskatt på värdeökning på andra tillgångar än aktier, t.ex. kryptotillgångar. Det som sägs i ställningstagandet gäller även för sådan exitskatt.

Utländsk särskild skatt eller allmän skatt på inkomst?

Det saknas definitioner av begreppen särskild och allmän skatt. Av denna anledning uppkommer det gränsdragningsproblem när en klassificering av en utländsk skatt ska göras. Bedömningen kan vara svår att göra men ibland kan stöd hämtas från klassificeringen av skatten som görs i det land som tar ut den.

Kinesisk Business Tax

Kinesisk Business Tax har ansetts vara en skatt på omsättning och inte en allmän skatt på inkomst (jfr KRSU 2012-02-06, mål nr 1767-1769-11). Däremot har kinesisk Business Tax ansetts vara en utländsk särskild skatt och avdrag har därför medgetts på denna grund.

Från och med den 1 maj 2016 har lagstiftningen i Kina ändrats och kinesisk Business Tax har ersatts med VAT (Value Added Tax).

VAT (Value Added Tax)

Ett svenskt företag kan beröras av VAT (den utländska motsvarigheten till svensk moms) i olika situationer. Det svenska företaget kan ingå i den andra statens VAT-system men kan i andra fall stå utanför VAT-systemet. Med att ingå i ett VAT-system menas, i detta sammanhang, att löpande göra redovisningar och att betala eller få tillbaka skillnaden mellan utgående och ingående VAT. Om det svenska företaget ingår i det andra landets VAT-system sker en inkomstskattemässig redovisning exklusive VAT i det andra landet. I en sådan situation uppkommer inte frågan om avdrag för utländsk skatt i Sverige. Om det svenska företaget inte ingår i det andra landets VAT-system kan påförd VAT ses som en utländsk särskild skatt.

Exempel: fast driftställe

Ett svenskt aktiebolag (AB) har ett fast driftställe i stat X. Den VAT som har tagits ut på det fasta driftställets intäkter och kostnader har hanterats inom VAT-systemet i stat X. Inkomstskattemässigt har därför samtliga intäkter och kostnader i det fasta driftstället i stat X redovisats exklusive VAT.

I Sverige ska AB ta upp de intäkter och kostnader som hör till det fasta driftstället. Intäkterna och kostnaderna redovisas inkomstskattemässigt exklusive VAT även i Sverige. Av denna anledning finns det ingen utländsk skatt att ta ställning till och frågan om avdrag för utländsk skatt uppkommer inte.

Exempel: teknisk tjänst

AB har även utfört en teknisk tjänst till ett företag i stat Z. Stat Z tar ut VAT på den tekniska tjänsten och AB ska betala påförd VAT. Den tekniska tjänsten är den enda transaktionen som AB har med företag i stat Z och AB bedriver inte någon verksamhet i stat Z. Av denna anledning står AB utanför VAT-systemet i stat Z.

I Sverige ska AB ta upp ersättningen för den tekniska tjänsten och den VAT som betalas till stat Z ska redovisas som en kostnad. Den VAT som kostnadsförs kan ses som en utländsk särskild skatt och avdrag kan medges på den grunden.

Avdrag för utländsk särskild skatt

Avdrag ska alltid göras för betald utländsk särskild skatt (16 kap. 18 § första stycket IL och 16 kap. 19 § första stycket IL).

Skatteverket anser att en utländsk särskild skatt måste vara en utgift i näringsverksamheten för att få dras av och att avdrag i inkomstslagen tjänst och kapital bara kan medges när det finns en motsvarande skattepliktig inkomst som motiverar avdraget (Skatteverkets ställningstagande Avdrag för utländsk skatt i inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital).

Avdrag för utländsk allmän skatt på inkomst

Obegränsat skattskyldiga personer och begränsat skattskyldiga personer med fast driftställe i Sverige har rätt till avdrag för betald utländsk allmän skatt (16 kap. 18 § första stycket IL och 16 kap. 19 § andra stycket IL). Det är frivilligt att begära avdrag och avdrag kan begäras för hela eller en del av den utländska skatten (prop. 2008/09:63 s. 34).

Det ska vara en allmän skatt på inkomst som betalats till en utländsk stat, delstat, provins eller kommun. Det kan även vara skatt på förmögenhet, som inte har karaktär av engångsskatt (16 kap. 19 § andra och tredje stycket IL).

Skatteverket anser att en utländsk allmän skatt måste vara en utgift i näringsverksamheten för att få dras av och att avdrag i inkomstslagen tjänst och kapital bara kan medges när det finns en motsvarande skattepliktig inkomst som motiverar avdraget (Skatteverkets ställningstagande Avdrag för utländsk skatt i inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital).

Skatteverket anser att det danska AM-bidraget, som betalas till en utländsk stat, är en allmän skatt på inkomst och därmed avdragsgill. En förutsättning för att få avdrag är emellertid att inkomsten ska beskattas i Sverige (se ovan).

Avdrag medges inte för skatt som är hänförlig till lågbeskattade inkomster som beskattas enligt 39 a kap. IL, s.k. CFC-inkomst (16 kap. 19 § andra stycket IL).

Inkomsten ska ha beskattats i den stat som den har sitt ursprung i

Den utländska skatten ska ha tagits ut på en inkomst som anses ha sitt ursprung i den utländska staten (16 kap. 19 § andra stycket IL). Skatteverket anser att inkomsten ska anses ha sitt ursprung i den utländska staten om en begränsat skattskyldig person hade beskattats där för inkomsten (Skatteverkets ställningstagande Avräkning av utländsk skatt vid s.k. exitbeskattning).

Avdrag medges inte om en annan stat har beskattat en person bara på grund av personens medborgarskap i den staten. Beskattning på grund av medborgarskap sker bara i de stater som tillämpar nationalitetsprincipen. Om en person blir beskattad i en stat på grund av sitt medborgarskap där måste inkomsten dessutom anses ha sitt ursprung i den staten för att avdrag ska medges.

Rättsfall: inkomsten har inte sitt ursprung i den stat som har beskattat

HFD har inte medgett avdrag för en avgift, som bedömts vara en inkomstskatt, till den statliga artistförmedlingsorganisationen Pragokoncert i före detta Tjeckoslovakien när personen som hade betalat avgiften hade inkomst från en anställning i Sverige. Eftersom inkomsten hade sitt ursprung i Sverige var den utländska skatten inte avdragsgill (RÅ 1976 ref. 147).

Både preliminär och slutlig skatt får dras av

Avdrag medges oavsett om fråga är om preliminär skatt eller slutlig skatt. Har avdrag medgetts för preliminär skatt medges inte avdrag för motsvarande slutliga skatt.

Exempel: både preliminär och slutlig skatt dras av

Avdrag har medgetts med 100 000 kr för betald preliminär skatt. Den slutliga skatten fastställs till 150 000 kr. När den slutliga skatten är betald kan avdrag medges med ytterligare 50 000 kr.

Avdrag kan medges för skatt som tagits ut i strid med skatteavtal när förutsättningarna för att få avdrag är uppfyllda

Att den utländska skatten har tagits ut i det andra landet i strid med gällande skatteavtal hindrar inte att avdrag kan medges när förutsättningarna för att få avdrag är uppfyllda (prop. 2007/08:24 s. 28).

Exempel: utländsk källskatt på utdelning har tagits ut med högre procentsats än vad skatteavtalet anger

Ayla är obegränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist här vid tillämpning av skatteavtalet med land A. Hon har fått utdelning på aktier i bolag X som har hemvist i land A. Land A har tagit ut källskatt med 30 procent på utdelningen.

Skatteavtalet mellan Sverige och land A ger endast land A rätt att ta ut skatt med 15 procent på utdelningen och hemviststaten Sverige ska undanröja dubbelbeskattningen genom avräkning.

Ayla tar upp utdelningen till beskattning i sin inkomstdeklaration.

Utdelningen har sitt ursprung i land A. Förutsättningarna för att få avdrag är då uppfyllda. Avdrag kan medges även för den del av källskatten som tagits ut i strid med skatteavtal.

Exempel: skatt har tagits ut på tjänsteinkomst i strid med skatteavtalet

Lorenzo är obegränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist här vid tillämpning av skatteavtalet med land B. Han är anställd av en privat arbetsgivare i land B. Lorenzo åker till land B för att delta på möten ca 4 dagar per månad. Resterande tid arbetar han i Sverige. Land B har beskattat hela Lorenzos inkomst, d.v.s. både inkomsten för arbetet som är utfört i Sverige och arbetet som är utfört i land B.

Enligt skatteavtalet mellan Sverige och land B får land B bara beskatta den del av inkomsten som avser arbete som är utfört i land B och Sverige ska undanröja dubbelbeskattningen på den delen av inkomsten genom avräkning. Lorenzo tar upp hela inkomsten till beskattning i sin inkomstdeklaration.

Enligt land B:s interna rätt beskattas en begränsat skattskyldig person endast för inkomst som är intjänad i land B. Mot bakgrund av detta anses inte inkomsten för arbetet som är utfört i Sverige har sitt ursprung i land B. Lorenzo kan därför inte få avdrag för den utländsk skatt som har tagits ut på den delen av hans inkomst.

Utländsk skatt vid benefika förvärv

Skatteverket anser att utländska skatter som betalas i samband med ett benefikt förvärv av en tillgång i utlandet och som även ses som benefikt förvärv enligt svenska regler inte får dras av. Det beror på att om den skattskyldiga förvärvat en tillgång genom ett benefikt förvärv anses den normalt förvärvad genom det onerösa förvärv som skett närmast dessförinnan (kontinuitetsprincipen).

I inkomstslaget näringsverksamhet tillämpas inte kontinuitetsprincipen i vissa gåvosituationer, exempelvis anses inventarier som förvärvats genom gåva vara förvärvade för marknadsvärdet (18 kap. 7 § IL). Om det tas ut utländsk gåvoskatt i sådana situationer anser Skatteverket att det inte finns stöd i lagtexten för att beakta sådan gåvoskatt eftersom det klart anges vilket värde tillgångarna ska anses ha förvärvats för. Utländsk gåvoskatt är därför inte avdragsgill vare sig vid det benefika förvärvet, under innehavstiden eller vid en senare avyttring av tillgången.

Utländska arvs- och gåvoskatter kan emellertid under vissa förutsättningar vara avdragsgilla om förvärvet anses oneröst enligt svensk rätt eller om Sverige inkomstbeskattar mottagaren för något som ses som ett benefikt förvärv i utlandet (Skatteverkets ställningstagande Avdrag för utländsk skatt i inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital).

Avdrag för fiktivt beräknad utländsk skatt

I samband med fusion eller fission kan avdrag medges för en fiktivt beräknad utländsk skatt (37 kap. 30–30 a §§ IL). Läs mer på sidan Avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt vid fusion och fission.

Även i samband med verksamhetsavyttringar och partiella fissioner finns bestämmelser som innebär att avdrag för en fiktivt beräknad skatt kan medges (38 kap. 19–20 §§ IL och 38 a kap. 21–22 §§ IL).