Olika former av voucher (värdebevis), mervärdesskatt

1 Sammanfattning

En voucher är ett slags värdebevis, t.ex. ett kort eller en servicesedel, som möjliggör en kommande konsumtion av varor eller tjänster.

En voucher som anger exakt vilken sorts vara eller tjänst som fås i utbyte mot vouchern, vem som är leverantör av varan eller tjänsten och i vilket land omsättningen sker i utbyte mot vouchern anses vara enfunktionsvoucher. Det ska således vara fråga om sådana tillhandahållanden där samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten är kända vid betalningstillfället. Exempel på sådan voucher kan vara lunchkuponger som endast kan användas på en viss restaurang eller telefonkort som enbart kan användas för telefonitjänster.

En flerfunktionsvoucher är en sådan voucher som inte är en enfunktionsvoucher. Det är således fråga om olika voucher som inte exakt anger vilken sorts vara eller tjänst som fås i utbyte mot vouchern. Som exempel på flerfunktionsvouchers kan t.ex. nämnas olika måltidskuponger som kan användas på flera ställen såsom Rikskuponger, presentkort som representerar ett visst värde, kontantkort och vissa telefonkort.

För en enfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i samband med att betalning för denna sker.

För en flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i stället i samband med att varan/varorna levereras eller tjänsten/tjänsterna tillhandahålls oavsett om betalning erlagts tidigare.

Ett företag som tillhandahåller olika voucher utan att vara utställare av vouchern ska ses som distributör av dessa och företaget tillhandahåller en administrativ tjänst.

Detta ställningstagande innebär ett rättsligt förtydligande av ställningstagande Olika former av voucher från 2007-11-26, dnr 131 66157307/111 när det gäller telefonkort. Ställningstagandet från 20071126 upphör därför att gälla.

2 Frågeställning

EU-domstolen har meddelat en dom rörande voucher, C-520/10, Lebara. Domen rör hantering av en viss sorts telefonkort.

Skatteverket har redogjort för sin bedömning av sådan voucher som behandlas i C-520/10, Lebara, i ett ställningstagande från 2007-11-26, dnr 131 661573-07/111, Olika former av voucher. Med anledning av domen Lebara från EU-domstolen är det är lämpligt att förtydliga ställningstagandet från 2007.

Denna skrivelse kommer inte behandla problem rörande rabattkuponger eller elektroniska betalningsmedel (s.k. e-money).

3 Gällande rätt m.m.

Skyldighet att betala skatt vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om den som omsätter varan eller tjänsten innan dess får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo (1 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML och artiklarna 63-65 rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget uppgår till ersättningen exklusive mervärdesskatt. Med ersättningen förstås allt det som säljaren erhåller från köparen eller tredje part för det aktuella tillhandahållandet (7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3 a § ML samt artikel 73 mervärdesskattedirektivet).

Att skattskyldigheten vid förskott inträder i samband med betalningen utgör ett undantag från huvudregeln för när skattskyldighet inträder och detta undantag ska tolkas restriktivt (C-419/02, BUPA Hospitals, punkt 45).

För att skatten ska kunna tas ut i samband med förskottsbetalning måste samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde, dvs. avseende den framtida leveransen av varor eller det framtida utförandet av tjänster, redan vara kända och varorna och tjänsterna ska således ha angetts med precision vid tidpunkten för betalningen a conto (C-419/02, BUPA Hospitals, punkt 48).

EU-domstolen har redogjort för hur telefonkort som endast kan användas för telefonitjänster ska behandlas. Domstolen konstaterade att sådana telefonkort ska beskattas i samband med betalningen av kortet och inte när den beställda tjänsten slutligen tillhandahålls (C-520/10, Lebara, punkterna 28 och 45)

4 Bedömning

4.1 Begreppen enfunktionsvoucher och flerfunktionsvoucher

En voucher är ett värdebevis på att betalning har erlagts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Oftast har vouchern ett nominellt värde men i vissa fall kan ett sådant värde saknas och i stället anges på vouchern t.ex. en särskild vara eller tjänst som vouchern gäller som ersättning för. En voucher kan vara utställd i pappersform eller i elektronisk form. Enligt Skatteverkets bedömning är en voucher inte ett legalt betalningsmedel och inte heller någon fordringsrätt som omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

Ett värdebevis kan vara antingen en enfunktionsvoucher eller en flerfunktionsvoucher. Skatteverket anser att EU-domstolens dom i målet C419/02, BUPA Hospitals, ska vara vägledande när det gäller att avgöra vad som utgör enfunktionsvoucher respektive flerfunktionsvoucher. Av domen framgår att skattskyldigheten inträder vid förskott endast i de fallen det är helt klart vilken vara eller tjänst som ska tillhandahållas.

Enligt Skatteverkets bedömning är en enfunktionsvoucher (jfr engelskans single purpose vouchers) en voucher som uppfyller följande kriterier. Den anger vilken sorts vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern, vem som är leverantör och i vilket land omsättningen sker. Det ska vara fråga om sådana tillhandahållanden där samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten är kända vid betalningstillfället. Exempel på enfunktionsvoucher är lunchkuponger som kan användas endast på en viss restaurang.

Skatteverket anser att en voucher som inte uppfyller kriterierna för att vara en enfunktionsvoucher i stället ska bedömas som en flerfunktionsvoucher (engelskans multi purpose voucher). Det är fråga om sådana voucher där samtliga omständigheter som påverkar skattskyldigheten inte är kända vid betalningstillfället. En flerfunktionsvoucher kan vanligtvis användas för mer än ett ändamål och har oftast ett visst nominellt värde. Som exempel på flerfunktionsvoucher kan anges olika måltidskuponger som kan användas på flera ställen, t.ex. Rikskuponger.

4.2 Beskattning av voucher i allmänhet

Skattskyldigheten för en enfunktionsvoucher inträder i samband med att betalning erläggs för vouchern.

Skattskyldigheten för en flerfunktionsvoucher inträder i samband med att varan/varorna levereras eller tjänsten/tjänsterna tillhandahålls i utbyte mot vouchern. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är en transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.

Utställaren av vouchern blir skattskyldig för det faktiska värdet av varan eller tjänsten. Beskattningsunderlaget räknas fram med utgångspunkt från detta faktiska värde. Eventuell ersättning som distributören erhåller för den tjänst som denne tillhandahåller ska inte reducera utställarens beskattningsunderlag.

Nedan följer några mer specifika områden där detta ställningstagande påverkar hanteringen.

4.2.1 Särskilt om vouchern telefoni genom kontantkort

Många svenska företag inom telekommunikationsbranschen erbjuder sina kunder mobiltelefoniabonnemang med förskottsbetalning (s.k. kontantkortsabonnemang). Förskottsbetalningen ger abonnenten möjlighet att använda framförallt telefonitjänster till ett visst värde. Kundens kontanttillgodohavanden kan emellertid även utnyttjas för att köpa diverse olika tjänster från andra leverantörer som erbjuder betalning via mobiltelefon, t.ex. parkering och buss- eller tunnelbaneresa. I sådana fall ingår kunden normalt avtal direkt med den andra leverantören, dvs. en annan leverantör än utställaren av vouchern, genom att ringa ett visst nummer eller skicka ett SMS. Telekommunikationsföretaget, dvs. utställaren av vouchern, debiterar sedan mobiltelefoniabonnemanget med den ersättning som den andra leverantören ska erhålla för sin tjänst inklusive eventuell "teletrafik".

Eftersom abonnenten har rätt att använda sina tillgodohavanden till att köpa andra tjänster finns det ingen förpliktelse för abonnenten att köpa enbart telefonitjänster för hela det erlagda beloppet. Enligt Skatteverket är det därför fråga om en sådan flerfunktionsvoucher som ska beskattas i samband med att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är alltså en transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.

4.2.2 Särskilt om vouchern telefonkort

Ett telefonkort är en voucher som innebär en rätt att ringa till ett visst värde. Telefonkortet kan nyttjas i fast telefoni, mobiltelefoni eller i telefonautomat.

Om ett telefonkort endast kan användas för telefonitjänster så är det fråga om en enfunktionsvoucher. Så är fallet om telefonkortet enbart kan användas för att ringa olika telefonsamtal.

Om ett telefonkort inte begränsas till att endast användas för telefonitjänster så är det fråga om en flerfunktionsvoucher. Så är fallet om det finns möjligheter att nyttja kortet i samband med olika gåvor, t.ex. vid telefonomröstningar, eller annat som gör att det inte med säkerhet kan fastställas vid köpet av kortet att det enbart ska användas för telefoni.

De olika användningssätten innebär enligt Skatteverket att det måste avgöras för varje typ av telefonkort om det är fråga om en enfunktionsvoucher eller en flerfunktionsvoucher.

Om det är fråga om en enfunktionsvoucher ska telefonkortet beskattas i samband med betalningen av kortet och inte när den beställda tjänsten tillhandahålls.

Om det är fråga om en flerfunktionsvoucher ska telefonkortet beskattas i samband med att varan/varorna levereras eller tjänsten/tjänsterna tillhandahålls och inte i samband med betalningen av kortet. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är en sådan transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.

4.2.3 Särskilt om presentkort och andra voucher

Transaktioner med olika presentkort och andra voucher som har ett nominellt värde och som utgör flerfunktionsvoucher innebär att skattskyldigheten inträder först i samband med att varan/varorna levereras eller tjänsten/tjänsterna tillhandahålls och inte vid förskottsbetalningen.

4.3 Distributörer av flerfunktionsvouchern kontantkortsabonnemang, vissa telefonkort men även andra typer av voucher

Det förekommer ofta att andra företag än den faktiska utställaren av en voucher säljer t.ex. refillkort för kontantkortsabonnemang, sådana telefonkort som kan användas för mer än telefoni, presentkort och andra flerfunktionsvoucher. De här företagen får anses vara distributörer av de olika voucherna åt de företag som är de faktiska utställarna. Det kan t.ex. vara fråga om ett varuhus eller en tobakshandlare som agerar distributör. Enligt Skatteverkets bedömning utgör denna tjänst inte förmedling i ett mervärdesskattehänseende eftersom de varor eller tjänster som förmedlingen skulle kunna avse inte är kända. Distributören får ersättning för det administrativa arbetet som förekommer vid försäljning av andra företags utställda voucher, dvs. en administrativ tjänst.

Det förhållandet att försäljningen av en flerfunktionsvoucher görs av en distributör i stället för av utställaren förändrar inte tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Skattskyldigheten inträder först i samband med att vouchern används som betalning vid tillhandahållandet av varan/varorna eller tjänsten/tjänsterna. Det är således företaget som ställt ut vouchern, t.ex. telefoniföretaget, som vid det faktiska tillhandahållandet blir skattskyldigt och inte de olika företagen som distribuerar voucherna. Utställaren av vouchern blir skattskyldig för det faktiska värdet av varan eller tjänsten oavsett distributörernas olika transaktioner.

Den ersättning som distributören får för den administrativa tjänst som bolaget tillhandahåller utställaren av vouchern är skattepliktig. Utgående skatt ska tas ut med 25 procent på beskattningsunderlaget och i normalfallet är det säljaren av den administrativa tjänsten, dvs. distributören, som är skattskyldig.

Ersättningen för den administrativa tjänsten kan antingen ges i särskild ordning, skild från transaktionen med vouchern, eller på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns faktiska värde, dvs. det värde vouchern representerar för slutkunden. Beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten utgörs av den ersättning, exklusive mervärdesskatt, som distributören får. Detta gäller oavsett om ersättningen ges i särskild ordning eller fås genom att vouchern får köpas för ett reducerat pris i förhållande till det faktiska värde vouchern beräknas representera för slutkunden.

Ersättningen får distributören från köparen av den administrativa tjänsten, dvs. det företag som ställt ut vouchern eller något annat företag som deltar i distributionen av vouchern. Ersättningen ska, för det fall ersättningen inte ges i särskild ordning, beräknas utifrån voucherns värde minskat med det belopp som distributören har erlagt för vouchern. Enligt Skatteverkets bedömning utgör mellanskillnaden mellan voucherns värde och av distributören betalat belopp ersättningen för tjänsten att administrera de olika voucherna.

Om en distributör vidaresäljer olika former av voucher till en annan distributör ska ersättningen beräknas på motsvarande sätt. Detta innebär att en bedömning ska göras utifrån voucherns faktiska värde och det belopp som den köpande distributören betalat. Ersättningen ska beräknas på samma sätt oavsett om det är fråga om att de distribuerade voucherna säljs mellan olika distributörer innan försäljning sker till slutkund eller om det endast är fråga om distribution direkt till slutkund.

Beräkningen av värdet på den administrativa tjänsten som distributören tillhandahåller utställaren alternativt en annan distributör påverkas inte av den omständigheten att distributören väljer att ta ut ett annat belopp än det faktiska värdet vid försäljning till slutkund. För det fall beloppet som distributören begär av slutkunden överstiger voucherns faktiska värde utgör det belopp som överstiger det faktiska värdet en ersättning för administrationen av vouchern som distributören tar ut från slutkunden. Om distributören i stället begär ett belopp som understiger voucherns faktiska värde anser Skatteverket att det inte blir någon mervärdesskattekonsekvens för distributören. Den rabatt som slutkunden får av distributören ska inte påverka beskattningsunderlaget för den tjänst som distributören tillhandahåller utställaren av vouchern. Rabatten får i stället anses vara en marknadsföringsåtgärd som inte ska påverka uttaget av mervärdesskatt.

Exempel 1

En utställare av en flerfunktionsvoucher med nominellt värde av 100 kronor tillhandahåller vouchern till en distributör som endast erlägger 80 kronor som betalning. Ersättningen för den administrativa tjänsten ska beräknas utifrån voucherns värde minskat med det faktiska belopp som distributören betalar. Ersättningen för att tillhandahålla distributionen av vouchern, dvs. den administrativa tjänsten, är i detta fall 20 kronor (100 kronor — 80 kronor) och detta belopp inkluderar mervärdesskatt Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen exklusive mervärdesskatt, dvs. 16 kronor (20 kronor minskat med mervärdesskatten om 4 kronor).

Om distributören (D 1) därefter vidaresäljer vouchern för 90 kronor till en annan distributör (D 2) ska ersättningen beräknas på samma sätt. Skillnaden mellan voucherns faktiska värde (fortfarande 100 kronor) och den ersättningen som den andre distributören (D 2) erlägger (90 kronor) utgör den ersättning som den andra distributören (D 2) erhåller för den administrativa tjänsten. Ersättningen för att tillhandahålla distributionen av vouchern är således i detta fall 10 kronor (100 kronor — 90 kronor) vilket inkluderar mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen exklusive mervärdesskatt, dvs. 8 kronor (10 kronor minskat med mervärdesskatten om 2 kronor).

Exempel 2

En utställare av en flerfunktionsvoucher med nominellt värde av 100 kronor tillhandahåller en voucher till en distributör och utställaren begär ersättning som motsvarar voucherns värde, dvs. 100 kronor. Någon ersättning för en administrativ tjänst har i ett sådant fall inte erlagts. Om distributören därefter säljer vouchern till en slutkund för 110 kronor har försäljningen skett till ett värde som överstiger voucherns faktiska värde. Det belopp som överstiger voucherns faktiska värde, dvs. 10 kronor (som får anses inkludera mervärdesskatt), utgör en ersättning för distributörens administrativa tjänst. Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen exklusive mervärdesskatt, dvs. 8 kronor (10 kronor minskat med mervärdesskatten om 2 kronor). Detta innebär att det är slutkunden som får betala ersättningen för distributörens administrativa tjänst. Jämfört med exempel 1 där utställaren betalade ersättningen för den administrativa tjänsten.

Detta ställningstagande innebär ett rättsligt förtydligande av ställningstagandet Olika former av voucher från 2007-11-26, dnr 131 66157307/111 när det gäller telefonkort. Ställningstagandet från 20071126 upphör därför att gälla.