Skattemässig klassificering av utländska fondförsäkringar meddelade inom EES som vid tecknandet inte endast är anknutna till externt förvaltade fonder och av depåförsäkringar meddelade inom EES

1 Sammanfattning

Utländska fondförsäkringar som saluförs i Sverige av en försäkringsgivare som bedriver försäkringsverksamhet från ett fast driftställe i en annan EES-stat än Sverige och som vid tecknandet inte är konstruerade på samma sätt som svenska fondförsäkringar samt depåförsäkringar som saluförs i Sverige av en försäkringsgivare som bedriver försäkringsverksamhet från ett fast driftställe inom EES-området (svenska och utländska) ska behandlas som sådana fondförsäkringar som avses i 58 kap. 15 § i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om det följer av försäkringsvillkoren att hela försäkringskapitalet senast inför första utbetalningstillfället ska ha placerats i externt förvaltade fonder (omallokering). Dessa försäkringar får således klassificeras som pensionsförsäkringar enligt IL, förutsatt att övriga kvalitativa villkor i IL är uppfyllda, och därmed också enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (1990:661), AvPL, även om försäkringsgivaren inte garanterar några försäkringsbelopp utan utbetalningarnas storlek under de första fem åren får variera med hänsyn till fondandelarnas kursutveckling.

Övriga fondförsäkringar och depåförsäkringar av det slag som här avses måste uppfylla kravet i femårsregeln för att kunna tecknas som pensionsförsäkringar. Kravet i femårsregeln får t.ex. anses uppfyllt om försäkringsavtalet innehåller nominellt bestämda betalningsutfästelser eller betalningsutfästelser som uttrycks i procent av det värde som det uppsparade försäkringskapitalet har när utbetalning av pension ska påbörjas.

2 Frågeställning

Det förekommer flera olika typer av livförsäkringsprodukter såväl i Sverige som inom hela EES-området. I grova drag kan produkterna indelas i traditionella livförsäkringar, fondförsäkringar och s.k. depåförsäkringar.

Kännetecknande för en traditionell livförsäkring är att försäkringsgivaren garanterar försäkringstagaren ett visst belopp från en viss ålder eller tidpunkt och under en viss tid eller livsvarigt. Därutöver kan betydande belopp erhållas i form av återbäring. Försäkringstagaren har ingen möjlighet att påverka placeringsinriktningen för inbetalda premier.

En fondförsäkring är en livförsäkring där försäkringstagaren själv bestämmer hur inbetalda premier ska investeras och bär placeringsrisken. Försäkringsgivaren lämnar i normalfallet inte några garantier när det gäller utfallande försäkringsbelopp utan utbetalningarnas storlek bestäms av försäkringens värde. I en svensk fondförsäkring får premierna pga. interna näringsrättsliga bestämmelser endast placeras i externt förvaltade fonder. Fondandelarna ägs formellt sett av försäkringsgivaren. I andra länder inom EES förekommer emellertid att även försäkringsprodukter där kapitalet placeras i försäkringsgivarens interna fonder näringsrättsligt hänförs till försäkringsklassen för fondförsäkringar.

På marknaden finns också s.k. depåförsäkringar, en försäkringstyp där försäkringstagaren, liksom i fråga om fondförsäkringar, själv bär placeringsrisken och där utbetalningarnas storlek i huvudsak bestäms av försäkringens värde. Kännetecknande för en svensk depåförsäkring är att inbetalda premier efter anvisningar från försäkringstagaren får placeras även i likvida medel och andra värdepapper än externt förvaltade fonder. Tillgångarna förvaltas i en depå som ägs av försäkringsgivaren. En depåförsäkring liknar således till sin konstruktion en fondförsäkring. I Sverige hänförs emellertid depåförsäkringen i näringsrättsligt hänseende till försäkringsklassen för traditionella livförsäkringar eftersom den svenska försäkringsrörelselagstiftningen inte medger andra produkter än traditionella försäkringar och fondförsäkringar som är anknutna till externt förvaltade fonder.

Vad som avses med pensionsförsäkring regleras i IL. Ett antal kvalitativa villkor måste vara uppfyllda för att en försäkring ska klassificeras som pensionsförsäkring. Villkoren avser försäkringens ändamål, förmånstagarkrets, förfoganderätt m.fl. Bland de kvalitativa villkoren återfinns ett krav på att ålders- och efterlevandepension under de första fem åren måste betalas ut med samma eller stigande belopp (femårsregeln). Ett undantag från detta krav finns för fondförsäkringar som är anknutna till fonder vilka förvaltas av fondförvaltare som har rätt att bedriva fondverksamhet enligt svensk lagstiftning, dvs. externt förvaltade fonder. När det gäller dessa försäkringar får utbetalningarnas storlek vid tillämpning av femårsregeln variera i förhållande till fondandelarnas kursutveckling.

Skatteverket har i ett annat ställningstagande dnr 131 48022311/111 daterat 20110811 gjort bedömningen att fondförsäkringar som i enlighet med livförsäkringsdirektivet saluförs i Sverige från ett fast driftsställe i en utländsk EES-stat och som vid tecknandet och framöver endast är anknutna till externt förvaltade fonder med hänvisning till gemenskapsrätten ska behandlas som fondförsäkringar och därmed omfattas av undantaget från femårsregeln. Förutsatt att övriga kvalitativa villkor är uppfyllda ska dessa försäkringar följaktligen klassificeras som pensionsförsäkringar vid tillämpning av svensk skatterätt. De försäkringsprodukter som är föremål för detta ställningstagande är (i) utländska fondförsäkringar som i enlighet med livförsäkringsdirektivet saluförs i Sverige från ett fast driftställe i en annan stat inom EES-området och som vid tecknandet och framöver inte endast är anknutna till externt förvaltade fonder samt (ii) depåförsäkringar som meddelas i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige eller i en annan stat inom EES-området. Frågeställningen är vilka av nedan uppräknade försäkringsprodukter som ska anses uppfylla femårsregeln, alternativt omfattas av undantaget för fondförsäkringar, och därigenom anses som pensionsförsäkringar, förutsatt att även övriga villkor som ställs upp för pensionsförsäkringar är uppfyllda. Av försäkringsvillkoren framgår i förekommande fall att pension under de första fem åren kommer att utbetalas med samma eller stigande belopp. Därutöver framgår följande beträffande utbetalningsvillkoren:

• ingen närmare specificerad utbetalningsplan finns än vad som angetts ovan i förutsättningarna (A)
• nominellt bestämda belopp garanteras under de första fem åren (B)
• under de första fem åren utbetalas vid varje utbetalningstillfälle ett belopp som motsvarar en viss procent av det värde försäkringen har inför första utbetalningstillfället (C)
• av försäkringsavtalet framgår att hela försäkringskapitalet senast inför första utbetalningstillfället ska omallokeras till externt förvaltade fonder och det anges i försäkringsavtalet att pensionens storlek under de första fem åren kan variera med hänsyn till fondandelarnas kursutveckling (D)
• en möjlighet ges i försäkringsavtalet att senast inför första utbetalningstillfället omallokera hela försäkringskapitalet till externt förvaltade fonder och utbetalningsvillkor enligt D gäller (alternativ 1) eller om så inte sker gäller utbetalningsvillkor enligt C ovan (alternativ 2) (E)
• en möjlighet ges i försäkringsavtalet att senast inför första utbetalningstillfället omallokera hela försäkringskapitalet till externt förvaltade fonder och det finns ingen mera specificerad utbetalningsplan än vad som angetts ovan i förutsättningarna (F)
• av försäkringsavtalet framgår att hela försäkringskapitalet senast inför första utbetalningstillfället ska omallokeras till en traditionell pensionsförsäkring med nominellt fastställda betalningsutfästelser (G)
• en möjlighet ges i försäkringsavtalet att senast inför första utbetalningstillfället omallokera hela försäkringskapitalet till en traditionell pensionsförsäkring med nominellt fastställda betalningsutfästelser (H)

Ställningstagandet förutsätter i förekommande fall att omallokeringen görs inom det ursprungliga försäkringsavtalet.

3 Gällande rätt m.m.

Av 58 kap. 2 § IL framgår i första stycket att med pensionsförsäkring avses en försäkring som uppfyller samtliga villkor som uppställs i kapitlet. I andra stycket anges att en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring är en kapitalförsäkring.

De villkor som är relevanta för frågeställningen återfinns i kapitlets 11, 14 och 15 §§. I 11 § framgår att ålderspension som utgår fr.o.m. 65 år inte får betalas under mindre än fem år samt att den under de första fem åren ska utbetalas med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. En liknande bestämmelse finns i 14 § för efterlevandepension. I 15 § anges att vid bedömningen av utbetalningarnas storlek enligt 11 och 14 §§ beträffande fondförsäkringar klass III enligt 2 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043), FRL, ska bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling. I 2 kap. 12 § FRL avses försäkringar anknutna till fonder som förvaltas av fondförvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt lagen om investeringsfonder (2004:46), LIF. T.o.m. 31 mars 2011 sker hänvisning i 58 kap. 15 § IL i stället till fondförsäkringar enligt 2 kap. 3 § första stycket p. 3 försäkringsrörelselagen (1982:713), GFRL, som i sin tur hänvisar till LIF.

Av 12 § AvPL framgår att termer och uttryck i AvPL har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL.

Möjligheten för försäkringsbolag att meddela livförsäkring med fondanknytning infördes år 1989 genom lagen om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder (1989:1079). Denna lag upphävdes år 1999. Särbestämmelserna avseende fondförsäkringar togs i stället in i GFRL. I prop. 1989/90:34 s. 35 definieras fondförsäkring som en försäkring där försäkringsbelopp m.m. inte mäts i nominella belopp utan i ett antal enheter i en individuellt bestämd förmögenhetsmassa, t.ex. en aktiefond, vars värde varierar. Utmärkande för en sådan försäkring är att försäkringstagaren ges möjlighet att inom vissa ramar själv bestämma placeringsinriktningen och därigenom riskgraden i kapitalförvaltningen. Det är dock försäkringsbolaget som är andelsägare i fonden. Systemet innebär att försäkringsbolagen inte kan förvalta det till fonderna anknutna kapitalet i egna fonder inom ramen för den allmänna finansförvaltningen (prop. 1989/90:34 s. 39). Införandet av en sådan möjlighet diskuterades i prop. 1998/99:87 men förkastades (se s. 308).

Enligt 2 kap. 1 § lagen om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige (1998:293), LUFVS, får en EES-försäkringsgivare som i sitt hemland har tillstånd att driva försäkringsrörelse bedriva verksamhet i Sverige från en sekundäretablering (filial, generalagent eller generalrepresentation) här i landet eller genom gränsöverskridande verksamhet. I båda fallen krävs en underrättelse med särskilt innehåll från en behörig myndighet i försäkringsgivarens hemland. Enligt 1 kap. 6 § st. 2 LUFVS förstås med livförsäkring sådan försäkring som avses i 2 kap. 12 § FRL. Därav följer att även fondförsäkring klass III som avser vissa i lagrummet angivna försäkringsklasser och som är anknuten till fonder vilka förvaltas av förvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt LIF omfattas av LUFVS. T.o.m. 31 mars 2011 sker hänvisning i LUFVS i stället till 2 kap. 3 b § GFRL.

I artikel 18 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUF, anges att inom fördragens tillämpningsområden och utan att det påverkar tillämpningen av någon särskild bestämmelse i fördragen ska all diskriminering på grund av nationalitet vara förbjuden. Av artikel 56 i EUF framgår att inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen förbjuds beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten. Enligt artikel 49 i EUF ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon annan medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas.

I RÅ 2007 not. 118, ett överklagat förhandsbesked, har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att en fondförsäkring som meddelas i en annan medlemsstat inom EU i enlighet med denna stats rätt i en verksamhet som bedrivs i enlighet med reglerna i LUFVS och där försäkringskapitalet enligt försäkringsavtalet även får placeras i andra tillgångar än externt förvaltade fonder inte ska behandlas som en sådan fondförsäkring som avses i 58 kap. 15 § IL. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ger inte EU-rätten anledning att utvidga bestämmelsens tillämpningsområde till att omfatta andra placeringar än vad som gäller för fondförsäkringar enligt svensk lagstiftning.

I RÅ 2007 not. 119, även det ett överklagat förhandsbesked, har Högsta förvaltningsdomstolen gjort bedömningen att en svensk depåförsäkring vars värde endast består i villkorad återbäring och där betalningsvillkoren har utformats på motsvarande sätt som för en fondförsäkring inte uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring.

I RÅ 2007 ref. 49 som avser en sänkning av återbäring under pågående utbetalningar de första fem åren i fråga om en traditionell pensionsförsäkring har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att utbetalningarna gjorts pga. pensionsförsäkring enligt 58 kap. IL.

4 Bedömning

Som ovan framgått är en livförsäkring som inte uppfyller samtliga kvalitativa villkor i 58 kap. IL en kapitalförsäkring. Frågeställningen gäller närmare bestämt kravet på att pension under de första fem åren vid varje utbetalningstillfälle ska betalas med samma eller stigande belopp.

Beträffande fondförsäkringar gäller att vid bedömningen av utbetalningarnas storlek ska bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling. Bestämmelsen i 58 kap. 15 § IL omfattar enligt sin ordalydelse endast fondförsäkringar som meddelas enligt FRL. Detta innebär att bestämmelsen endast tar sikte på försäkringsprodukter som meddelas i en försäkringsrörelse som lyder under FRL och således endast avser fondförsäkringar som är anknutna till fonder som förvaltas av fondförvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt LIF. I Skatteverkets ställningstagande dnr 131 48022311/111 har verket dock gjort bedömningen att utländska fondförsäkringar som meddelas från ett fast driftsställe i en utländsk stat inom EES av ett försäkringsföretag som avses i artikel 1 i direktivet 2002/83/EG (livförsäkringsdirektivet) och som vid tecknandet och framöver är anknutna till externt förvaltade fonder ska pga. EU-rätten behandlas som fondförsäkringar. Av RÅ 2007 not. 118 framgår att fondförsäkringar som meddelas i en annan EES-stat och som inte är kopplade till externt förvaltade fonder inte ska anses som sådana fondförsäkringar som avses i 58 kap. 15 § IL. Härav följer att sådana livförsäkringar, liksom depåförsäkringar måste uppfylla villkoren i 58 kap. 11 och 14 §§ IL (femårsregeln) för att kunna klassificeras som pensionsförsäkringar, förutsatt att övriga kvalitativa villkor är uppfyllda.

I förarbetena till 58 kap. 15 § IL prop. 1989/90:34 framhålls på s. 57 att femårsregeln innebär att pensionen under den stipulerade perioden inte får utgå med sjunkande belopp i förhållande till tidigare utbetalningstillfälle och att ett sådant krav inte torde kunna uppfyllas i en livförsäkring med fondanknytning som saknar nominellt bestämda betalningsutfästelser. På s. 92 anges vidare att ifrågavarande bestämmelse införs för att göra det möjligt att teckna en livförsäkring med fondanknytning som pensionsförsäkring, oaktat att försäkringen inte innehåller någon nominell betalningsutfästelse. Motsvarande bestämmelse saknas för depåförsäkringar, vilket medför enligt Skatteverkets uppfattning att en sådan försäkring kan tecknas som pensionsförsäkring endast om försäkringsvillkoren innehåller en utbetalningsplan som är bestämd till belopp eller liknande. I annat fall torde villkoret i femårsregeln inte kunna uppfyllas.

När det gäller fallet A är Skatteverkets uppfattning att försäkringsringsprodukten i fråga inte kan anses som pensionsförsäkring. Anledningen är att det inte torde vara möjligt att upprätthålla femårsregeln när pensionens storlek är kopplad till värdet av det uppsparade kapitalet samtidigt som en utbetalningsplan som är bestämd till belopp eller liknande för den första femårsperioden saknas. Under sådana förhållanden kan inte ett generellt uttryckt villkor att pension under den första femårsperioden kommer att utbetalas med samma eller stigande belopp anses ha någon reell innebörd.

Försäkringsprodukt av typ B innehåller nominellt bestämda betalningsutfästelser och får därmed anses uppfylla kravet i femårsregeln, varav följer att försäkringsavtalet i fråga får tecknas som pensionsförsäkring.

I fallet C garanterar försäkringsgivaren pensionsutbetalningar som lägst motsvarar en viss procent av försäkringens värde när utbetalning påbörjas. Enligt Skatteverkets bedömning är en sådan garanti tillräcklig för att kravet på samma eller stigande utbetalningar under de första fem åren ska anses uppfyllt. Försäkringsavtalet får således tecknas som pensionsförsäkring.

Försäkringsprodukt av typ D torde också kunna tecknas som pensionsförsäkring. Härvid har Skatteverket gjort bedömningen att det får anses tillfyllest att försäkringen senast vid första utbetalningstillfället omfattas av 58 kap. 15 § IL.

Med hänvisning till vad som framförts under C och D får även försäkringsavtalet E kunna tecknas som pensionsförsäkring.

I fallet F finns ingen skyldighet att inför första utbetalningstillfället omallokera kapitalet till externt förvaltade fonder. Eftersom försäkringsavtalet saknar en utbetalningsplan som är bestämd till belopp eller liknande får försäkringen endast tecknas som kapitalförsäkring

I och med en obligatorisk omallokering till en traditionell försäkring med nominellt bestämda betalningsutfästelser uppfyller försäkringen i fallet G vid första utbetalningstillfället kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren. Försäkringsavtalet får därför tecknas som pensionsförsäkring.

I fallet H finns ingen skyldighet att inför första utbetalningstillfället omallokera pensionskapitalet till en traditionell förvaltning med nominellt bestämda betalningsutfästelser. Under sådana förhållanden kan inte ett generellt uttryckt villkor att pension under perioden ifråga kommer att utbetalas med samma eller stigande belopp anses ha någon reell innebörd varför försäkringen klassificeras som kapitalförsäkring.