Beräkning av bruttolön vid nettolöneavtal

1 Sammanfattning

I vissa fall har den anställde och arbetsgivaren inte träffat överenskommelse om bruttolönens storlek utan i stället avtalat om en viss nettolön samt att arbetsgivaren ska stå för skatteinbetalningen. Denna skrivelse gäller dessa s.k. nettolöneavtal där arbetsgivaren står för hela skattekostnaden. Den behandlar inte de fall där arbetsgivaren ett senare år betalar en ersättning för att täcka skillnaden mellan den hypotetiska skatten i hemlandet och den högre skatten i Sverige.

Vid nettolöneavtal ska bruttolönens storlek beräknas utifrån principen bruttolön - tabellskatteavdrag = nettolön. Bruttolönens storlek påverkas av grundavdrag och i förekommande fall av skattereduktion för allmän pensionsavgift. Skatteverket anser däremot inte att bruttolönens storlek påverkas av andra avdrag. Bruttolönen beräknas på samma sätt oavsett om arbetsgivaren är svensk eller utländsk. Om den anställde har rätt till avdrag får han ansöka om ändrad beräkning av skatteavdraget för att preliminär skatt bättre ska överensstämma med slutlig skatt.

Värdet av en förmån är detsamma vid nettolöneavtal som vid bruttolöneavtal. Vid nettolöneavtal påverkar förmånen däremot storleken av den kontanta bruttolönen eftersom arbetsgivaren ska svara för den extra skatt som belöper på förmånen.

Om bruttolönen felaktigt har beräknats till för lågt belopp ska den rätträknas och den anställde gottskrivas innehållen skatt på den rätträknade lönen. Arbetsgivaren ska krävas på mellanskillnaden mellan gottskriven och inbetald skatt.

En utbetalning av överskott på skattekontot medför inga skattekonsekvenser oavsett om den anställde behåller pengarna eller betalar dem till sin arbetsgivare. Om arbetsgivaren betalar den anställdes underskott på skattekontot är det en skattepliktig ersättning utom i de fall underskottet motsvaras av för låg preliminär skatt som beror på att arbetsgivaren innehållit skatt enligt beslut om ändrad beräkning av skatteavdrag och den anställde vägrats yrkat avdrag.

2 Bakgrund och frågeställning

I vissa fall har den anställde och arbetsgivaren inte träffat överenskommelse om bruttolönens storlek utan i stället avtalat om en viss nettolön samt att arbetsgivaren ska stå för skatteinbetalningen. Det gäller ofta personer som arbetar inom internationella koncerner där man tillämpar policyn att den anställde ska ha samma nettolön oavsett i vilket land han arbetar.

Av rättspraxis följer att om den anställde har en avtalad nettolön ska bruttolönen bestämmas till det lönebelopp som efter skatteavdrag ger den överenskomna nettolönen. Beräkningen av bruttolönen sker genom en baklängesberäkning, ofta kallad uppgrossning. Fråga har uppkommit om hur bruttolönen ska beräknas när den anställde exempelvis har förmåner, är berättigad till olika avdrag vid taxeringen, har inkomster från olika utbetalare m.m.

Observera att frågeställningen inte gäller de fall där arbetsgivaren ett senare år betalar en ersättning för att täcka skillnaden mellan en hypotetisk skatt i hemlandet och den högre skatten i Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

Den som betalar ut ersättning för arbete är skyldig att göra skatteavdrag, 5 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. På ersättning till en fysisk person och som utgör mottagarens huvudinkomst ska skatteavdrag göras enligt skattetabell eller enligt Skatteverkets beslut, 8 kap. 1 § SBL. Arbetsgivaren är skyldig att månadsvis redovisa avdragen skatt, 10 kap. SBL.

Bestämmelsen i 5 kap. 1 § SBL omfattar enligt etablerad praxis svenska arbetsgivare samt utländska arbetsgivare som har fast driftställe i Sverige. Utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe här ska enligt Skatteverkets uppfattning inte göra skatteavdrag för arbetstagare i Sverige, Handledning för skattebetalning 2006 avsnitt 6.1.1.2.

Enligt 4 kap. 1 § SBL ska preliminär skatt för en skattskyldig betalas för inkomståret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. När det inte finns någon arbetsgivare som ska göra skatteavdrag kan Skatteverket besluta att den skattskyldige ska betala särskild A-skatt (SA-skatt), 4 kap. 5 § SBL.

Underlaget för arbetsgivaravgifter beräknas enligt bestämmelserna i 9 kap. SBL. Detta gäller både svensk och utländsk arbetsgivare. Redovisning sker månadsvis (10 kap. 14 § SBL) men kan ske på annat sätt för utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige (10 kap. 12 § SBL).

Arbetsgivaren ska varje år lämna kontrolluppgift med uppgift om värdet av utgiven ersättning och förmån samt avdragen skatt, 6 kap. 6 § och 14 kap. 8 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Denna skyldighet gäller både svensk och utländsk arbetsgivare.

RÅ 1977 Aa 141 gällde en anställd som inte fått sin bruttolön beloppsmässigt fastställd utan fått ett nettobelopp utbetalat där arbetsgivaren skulle svara för inbetalning av preliminär skatt. Målet gällde den anställdes taxering. Regeringsrätten uttalade att vid en sådan uppgörelse måste normalt antas att parterna avsett att arbetsgivaren ska inbetala preliminär skatt enligt vederbörlig skattetabell eller enligt beslut av skattemyndigheten. Bruttolönen bestäms då till det lönebelopp som efter sådant skatteavdrag ger den överenskomna nettolönen. Överenskommelse om lägre skatteavdrag skulle stå i strid med uppbördslagens bestämmelser. Det förhållandet att arbetsgivaren redovisat väsentligt lägre innehållen skatt var utan betydelse vid bestämmandet av den anställdes taxering.

RÅ80 1:90 gällde arbetsgivarens betalningsansvar för preliminär skatt enligt uppbördslagen. En idrottsförening hade anlitat utländska ishockeyspelare på kontraktstider mellan tre och åtta månader. Förutom kontant ersättning och naturaförmåner skulle föreningen svara för spelarnas skatter. I målet hävdade föreningen att åtagandet enbart avsåg slutlig skatt och inte preliminär. Under processens gång hade spelarna hunnit taxeras och debiteras slutlig skatt och taxeringarna hade hunnit vinna laga kraft.

Regeringsrätten uttalade att när en arbetsgivare överenskommit med den anställde att svara för den skatt som belöper på lönen, får överenskommelsen anses innebära att arbetsgivaren är skyldig att svara för den preliminära skatt som enligt uppbördslagens regler ska innehållas som preliminär A-skatt. Detta måste gälla även om arbetsgivarens åtagande formellt begränsats till att avse arbetstagarens slutliga skatt. Den preliminära skatten är nämligen avsedd att så nära som möjligt överensstämma med motsvarande slutliga skatt. Uppbördslagens regler om beräkning av skatteavdrag är bindande för arbetsgivaren. Något utrymme ges inte för arbetsgivaren att genom egna beräkningar och justeringar försöka uppnå bättre överensstämmelse mellan skatteavdrag och motsvarande slutliga skatt. Om arbetsgivaren anser att han enligt anställningsavtal endast svarar för den anställdes motsvarande slutliga skatt är han hänvisad till att söka jämkning av den preliminära skatten om han inte vill godta skatteavdrag enligt skattsedel. I detta fall hade det därför förelegat en skyldighet för föreningen att vid utbetalning av överenskommen nettolön verkställa avdrag för preliminär A-skatt enligt vederbörlig skattetabell.

I målet ansågs emellertid särskilda omständigheter föreligga. Spelarnas taxeringar hade vunnit laga kraft och den slutliga skatten bestämts till ett lägre belopp än den preliminära. Eftersom spelarna var anställda för en begränsad del av året och därefter kunde antas komma att lämna Sverige förelåg uppenbara skäl till jämkning av den preliminära skatten. Med hänsyn till det och att såväl förening som de anställda avsett att föreningens åtagande endast gällt den slutliga skatten fanns det skäl att begränsa föreningens ansvar till det belopp som utgjorde den slutliga skatten.

I RÅ 1987 ref. 61 skulle en utländsk arbetsgivare enligt anställningsavtalet svara för den skatt som arbetstagaren hade att erlägga i Sverige för sin inkomst. Regeringsrätten fann att när en arbetsgivare och arbetstagare träffat avtal, inte om en bruttolön utan om storleken av det belopp som ska tillkomma arbetstagaren efter avdrag för skatt, dvs. storleken av nettolönen, ska inte nettolönen läggas till grund för beräkning av arbetstagarens beskattningsbara inkomst. Vid taxeringen ska i stället medräknas den mot nettolönen svarande bruttolönen, dvs. det belopp som efter avdrag för därå belöpande skatt ger nettolönen. Den skatt som arbetsgivaren svarade för skulle beskattas samma år som nettolönen och inte, såsom arbetstagaren yrkat, det år skatten inbetalades. Detta ansågs gälla även när arbetsgivaren var utländsk och därför inte haft skyldighet att göra preliminärskatteavdrag.

I RÅ 1991 not 53 hade avtalats om en särskild rörlig ersättning avsedd att kompensera för de ökade skattekostnaderna i Sverige. Ersättningen skulle utgå med 80 % av ett underlag bestående av differensen mellan en hypotetiskt beräknad hemlandsskatt och faktiskt debiterad skatt i Sverige. Den skulle betalas ut när skattsedel på slutlig skatt uppvisats för arbetsgivaren. Regeringsrätten fann att skattskyldighet för denna ersättning inträdde när beloppet var tillgängligt för lyftning. Observera att skrivelsen inte gäller denna fråga. Rättsfallet är med för att visa skillnaden i beskattning.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Utgångspunkter för resonemanget

Överenskommelser om nettolön kallas ibland "avtal om fri skatt". Enligt Skatteverkets uppfattning är detta en missvisande benämning eftersom skatten aldrig är fri utan utgör en del av den skattepliktiga inkomsten och inte kan avtalas bort. Ett nettolöneavtal är bara ett annat sätt att ange ersättningens storlek.

Källskattesystemet innebär - oavsett typ av överenskommelse - att Skatteverkets fordran på skatt uppkommer i och med att en utbetalning av skattepliktig inkomst görs. Om parterna har träffat ett nettolöneavtal ska utbetalaren svara för den skatt som belöper på bruttot, dvs. den skattepliktiga inkomsten, enligt samma regler som gäller för innehållen skatt. Det är således samma principer som gäller när överenskommelse har träffats om bruttobelopp och skatteavdrag görs, som när avtal träffats om nettobelopp med skyldighet för utbetalaren att betala skatten till Skatteverket.

Arbetsgivaren är skyldig att varje månad fastställa i kronor vilken bruttolön den anställde haft för att kunna fullgöra sina skyldigheter avseende skatteavdrag och inbetalning av arbetsgivaravgifter.

I det följande kommer ett antal exempel att redovisas som illustration. Skatteverket utgår då ifrån att skatten alltid är 50 %. Från grundavdrag och skattereduktion bortses i exemplen trots att dessa enligt vad som sägs nedan ska beaktas.

4.2 Svensk eller utländsk arbetsgivare

Av RÅ 1977 Aa 141 och RÅ 1987 ref. 61 framgår att i taxeringen ska den anställde beskattas för en bruttolön oavsett om det är fråga om en svensk eller utländsk arbetsgivare. En svensk arbetsgivare och utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Sverige är skyldig att göra skatteavdrag. En anställd med utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe här är skyldig att göra motsvarande inbetalning i form av SA-skatt.

Skatteverket anser inte att det är någon skillnad i beräkningen av bruttolönen beroende på om den anställde har en svensk eller utländsk arbetsgivare. Samma avtalade nettolön ger således samma bruttolön i båda fallen.

4.3 Avtal om preliminär eller slutlig skatt

I nettolöneavtalet kan parterna ha bestämt om arbetsgivaren ska stå för den preliminära skatten eller den slutliga skatten, men ofta är avtalen inte så preciserade utan anger endast att arbetsgivaren ska stå för den anställdes skatt. Av RÅ80 1:90 följer att även om avtalet endast avser slutlig skatt så finns en skyldighet att innehålla preliminär skatt enligt reglerna i SBL. Skatteverket anser därför att ett nettolöneavtal alltid innebär en skyldighet för en svensk arbetsgivare och en utländsk arbetsgivare med fast driftställe att betala in preliminär skatt med korrekt belopp. Bruttolönens storlek ska därför bestämmas utifrån detta. Även för den som har en utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe här ska bruttolönens storlek bestämmas utifrån en skyldighet att betala preliminär skatt med korrekt belopp.

4.4 Bruttolön - tabellskatteavdrag = nettolön

Av Regeringsrättens praxis följer att bruttolönens storlek ska bestämmas till det belopp inklusive förmåner som efter skatteavdrag enligt SBL:s regler ger den avtalade nettolönen. Enligt Skatteverkets uppfattning sker det genom att man går in i rätt skattetabell, letar upp den bruttolön (inklusive förmåner) som minskad med angivet skatteavdrag ger den nettolön som avtalats. Bruttolönens storlek påverkas därmed av grundavdrag och - för den som ska tillhöra svensk socialförsäkring - av skattereduktion för allmän pensionsavgift eftersom dessa är inbyggda i skattetabellerna (från detta bortses dock i exemplen). Arbetsgivaren anses ha gjort skatteavdrag med det beloppet och är skyldig att betala in beloppet för betalning av den anställdes preliminära skatt. Denna metod anvisades tidigare i ett meddelande från dåvarande Centrala uppbördsnämnden (CUN 1960:10). Även om meddelandet formellt upphävdes vid utgången av juli 2001 anser Skatteverket att de principer som kom till uttryck i meddelandet alltjämt ska tillämpas vid avtal om nettolön.

Exempel

Den anställde har en avtalad nettolön på 400. Eftersom skatten enligt skattetabell är 50 % blir bruttolönen 800. 400 betalas in som preliminär skatt av arbetsgivaren. Den anställde taxeras för 800 och den slutliga skatten blir 400.

Skatteverket anser att samma princip gäller om den anställde har nettolöneavtal och enligt beslut från Forskarskattenämnden är sådan expert eller nyckelperson som omfattas av bestämmelserna i 11 kap. 22-23 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). 25 % av lön och förmåner är då skattefri och ingår inte i underlaget för arbetsgivaravgifter.

Exempel

Den anställde har en nettolön på 400 och ett beslut om s.k. expertskatt. Bruttolönen blir 640 enligt formeln 0,625X = Y, där X står för bruttolönen och Y för den i detta fall kända nettolönen 400. (Av bruttolönen är 75 % skattepliktig och på denna del är skatten 50 %. Skatten på bruttolönen blir då 37,5 % och nettolönen utgör 62,5 % av bruttolönen.) 400/0,625 = 640. Den skattepliktiga delen blir 480 (640 x 75 %) och skatten 240. Nettolönen 400 är skillnaden mellan bruttolönen 640 och skatten 240.

Skatteverket anser att samma princip också gäller om den anställde får lön från två eller flera olika arbetsgivare. Progressionen i skatteskalan gör att preliminärskatteavdrag enligt tabell vanligtvis blir för lågt i sådana fall. Trots det ska bruttolönen beräknas utifrån preliminärskatteavdrag enligt tabell på varje lön för sig. Någon hänsyn ska inte tas till progressionen som uppkommer p.g.a. inkomst från flera arbetsgivare. Om nettolönen är en sidoinkomst ska i stället skatteavdrag göras med 30 % (8 kap. 8 § SBL).

4.5 Bruttolönens storlek påverkas inte av avdrag

Av föregående avsnitt framgår att bruttolönens storlek påverkas av grundavdrag och skattereduktion för allmän pensionsavgift. Enligt Skatteverkets uppfattning påverkas däremot inte bruttolönens storlek av andra eventuella avdrag som den anställde är berättigad till i taxeringen, exempelvis avdrag för ökade levnadskostnader eller allmänna avdrag. Arbetsgivaren är skyldig att varje månad fastställa i kronor vilken bruttolön den anställde haft för att kunna fullgöra sina skyldigheter avseende skatteavdrag och inbetalning av arbetsgivaravgifter. Arbetsgivaren kan inte justera bruttolönen för en tidigare månad p.g.a. senare händelser såsom den anställdes deklarationsavdrag. Den anställde och arbetsgivaren kan avtala om lönens storlek men kan däremot inte avtala om storleken av vilka avdrag den anställde kommer att medges. Även om den anställde kan ha haft en kostnad som är avdragsgill så är avdragsrätten beroende av att den anställde kan styrka sin kostnad. Skatteverket anser inte att bruttolönens storlek varierar beroende på om den anställde kan styrka sitt avdrag eller inte, eller att bruttolönens storlek blir annorlunda för en person som har vissa kostnader jämfört med en person som inte haft några avdragsgilla kostnader. Detta gäller även om nettolöneavtalet uttryckligen anger att arbetsgivaren ska svara för den slutliga skatten. Därför gäller alltid principen bruttolön - tabellskatteavdrag = nettolön oavsett om den anställde är berättigad till avdrag eller inte.

Exempel

Den anställde har en avtalad nettolön på 400. Den anställde har rätt till avdrag i taxeringen för ökade levnadskostnader med 100. Eftersom skatten enligt skattetabell är 50 % blir bruttolönen 800. 400 betalas in som preliminär skatt av arbetsgivaren. Avdrag medges med 100 och den taxerade inkomsten blir 700. Den slutliga skatten blir 350.

4.6 Ändrad beräkning av skatteavdrag

Personer med nettolöneavtal är berättigade till samma avdrag som alla andra och enligt Skatteverkets uppfattning påverkar avdragen inte storleken av bruttolönen. På samma sätt som vid bruttolöneavtal kan inte arbetsgivaren låta bli att göra skatteavdrag enligt tabell utan beslut av Skatteverket. För att den preliminära och slutliga skatten ska stämma bättre överens i exemplet i föregående avsnitt måste den anställde ansöka om ändrad beräkning av skatteavdraget. När Skatteverket beslutar om ändrad beräkning i ett sådant fall beräknas bruttolönen till 800. Avdragen beaktas och genom beslutet kommer arbetsgivaren löpande att betala sammanlagt 350 i preliminär skatt under året. På kontrolluppgiften ska 800 redovisas i bruttolön och 350 i preliminär skatt. Bruttolönen påverkas således inte av att det finns ett beslut om ändrad beräkning där skatten bestämts till ett lägre belopp än enligt skattetabell. Även efter beslut om ändrad beräkning gäller principen bruttolön - tabellskatteavdrag = nettolön.

4.7 Förmåner

I många fall har den anställde inte bara en kontant lön utan även skattepliktiga förmåner av olika slag. För värdering av exempelvis fri kost, fri bil och fri permanentbostad finns schabloner. Övriga förmåner värderas till sitt marknadsvärde. Beträffande fri bostad gäller schablonvärderingen dock bara vid preliminärskatteavdrag och underlag för arbetsgivaravgifter. Vid taxeringen ska förmånen tas upp till sitt marknadsvärde.

Storleken på värdet av en förmån påverkas inte av om den anställde har nettolöneavtal. Däremot kommer storleken på den kontanta bruttolönen att påverkas av förmånen eftersom arbetsgivaren ska svara för den extra skatten. Skatten på förmånen blir som en extra förmån som också ska vara med i baklängesberäkningen. Om den inte beaktas blir bruttolönen och skatteinbetalningen för låg. I den praktiska hanteringen lägger man ihop nettolönen och förmånsvärdet och beräknar storleken av den totala inkomsten. När förmånsvärdet dras av erhålls den kontanta bruttolönen.

Exempel

Den anställde har en kontant nettolön på 400 och en bilförmån värd 50. 450 baklängesberäknas vilket ger ett bruttobelopp på 900. Av bruttobeloppet utgör den kontanta bruttolönen 850 och förmånen 50. Skatten blir 450.

Vid preliminärskatteavdrag och underlag för arbetsgivaravgifter värderas fri permanentbostad till schablonvärde. Detta gäller även vid nettolöneavtal. På samma sätt som vid bruttolöneavtal kommer taxeringen i vissa fall att resultera i ett underskott av slutlig skatt om marknadsvärdet på förmånen är högre än schablonvärdet och den anställde inte är berättigad till några avdrag.

Bruttolönen påverkas inte av eventuella avdrag som den anställde är berättigad till. Detta gäller även avdrag för logi när den anställde beskattas för bostadsförmån.

Exempel

Den anställde har en kontant nettolön på 400 och en bostadsförmån vars schablonvärde uppgår till 60 och marknadsvärde till 100. Den anställde är berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader. Vid preliminärskatteavdraget och underlaget för arbetsgivaravgifter beaktas 60 vid beräkningen av bruttolönen. Underlaget för skatt och avgifter blir då 920 varav förmånen är 60 och den kontanta bruttolönen 860. Preliminär skatt enligt tabell betalas med 460 (920 x 50 %). Vid taxeringen ska den anställde beskattas för kontant bruttolön på 860 och bostadsförmån på 100. Avdrag för ökade levnadskostnader avseende logi medges med samma belopp som det påförda förmånsvärdet. Den taxerade inkomsten blir då 860 + 100 - 100 = 860 och skatten 430.

Som skattepliktiga förmåner räknas inte bara fri bil, fri bostad och liknande utan även privata levnadskostnader som arbetsgivaren betalar för den anställde. Till privata levnadskostnader räknas exempelvis den anställdes fastighetsskatt och skatt på inkomst av kapital. Om arbetsgivaren betalar även dessa skatter är det en ersättning som beskattas när den är disponibel, dvs. när arbetsgivaren betalar ut pengar för att täcka sådan skatt.

Om den anställde har två eller flera olika arbetsgivare kommer en beräkning av bruttolönen utifrån tabellskatteavdrag vanligtvis att leda till ett underskott på skattekontot beroende på progressionen i skatteskalan. Trots det ska bruttolönen beräknas på detta sätt. Om arbetsgivaren gör ett förhöjt skatteavdrag löpande under inkomståret för att täcka det kommande underskottet uppstår dock en annan situation. Den anställde har då inte bara fått den avtalade nettolönen utan även sin privata levnadskostnad i form av underskott på skattekontot betald. Underskottet är beroende av andra faktorer än storleken på nettolönen. Arbetsgivaren betalar därför löpande en skattepliktig ersättning som ska påverka bruttolönens storlek så som angetts ovan.

4.8 SA-debitering

Anställda med utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige är skyldiga att betala preliminär skatt löpande under året i form av SA-skatt. Vid debiteringen av SA-skatt ska nettolönen räknas om till en bruttolön efter principen bruttolön - tabellskatteavdrag = nettolön. Eventuella avdragsgilla kostnader beaktas inte vid beräkningen av bruttolönen däremot vid beräkningen av skatteuttaget.

4.9 Felaktigt beräknad lön

Av RÅ 1977 Aa 141 framgår att när arbetsgivaren betalat ut en nettolön anses han också ha innehållit preliminär skatt enligt vederbörlig skattetabell eller enligt beslut av Skatteverket. Den anställde beskattas då för motsvarande bruttolön. Det saknar betydelse om arbetsgivaren har betalat in en lägre innehållen skatt.

Om arbetsgivaren felaktigt har beräknat bruttolönen till för lågt belopp och redovisat den på kontrolluppgift leder det till följande. Skatteverket rätträknar bruttolönen enligt de principer som anges ovan och beskattar den anställde med det rätträknade beloppet. Arbetsgivaren anses ha innehållit preliminär skatt enligt tabell på det rätträknade beloppet. Den korrekta preliminära skatten gottskrivs den anställde. Arbetsgivaren krävs på skillnaden mellan den skatt som anses innehållen och den som är inbetald. Arbetsgivaren krävs också på arbetsgivaravgifter motsvarande skillnaden mellan rätträknad bruttolön och beloppet på kontrolluppgiften.

Exempel

Den anställde har en nettolön på 400. Arbetsgivaren beräknar felaktigt bruttolönen till 700 och skatteavdraget till 350 och redovisar detta på kontrolluppgift. Skatteverket rätträknar bruttolönen till 800 och taxerar den anställde för detta. Arbetsgivaren anses ha innehållit 400 i preliminär skatt och den anställde gottskrivs detta belopp. Skatteverket kräver arbetsgivaren på skillnaden mellan den preliminära skatt som anses innehållen (400) och den inbetalda skatten (350). Skatteverket kräver också arbetsgivaren på arbetsgivaravgifter på mellanskillnaden mellan det korrekta löneunderlaget (800) och det redovisade underlaget (700).

Om Skatteverket har fattat beslut om ändrad beräkning av skatteavdrag är det i stället skatt i enlighet med beslutet som gottskrivs den skattskyldige om arbetsgivaren felaktigt beräknat bruttolönen till för lågt belopp.

Exempel

Den anställde har en nettolön på 400 och är berättigad till avdrag för diverse kostnader i inkomstslaget tjänst samt allmänna avdrag. Skatteverket beslutar att skatteavdrag ska göras med 40 % på lönen. Arbetsgivaren beräknar felaktigt bruttolönen till 700 och skatteavdraget till 280 (700 x 40 %) och redovisar detta på kontrolluppgift. Skatteverket rätträknar bruttolönen till 800 och taxerar den anställde för detta. Därefter får en bedömning av avdragen göras. Arbetsgivaren anses ha innehållit 320 (800 x 40 %) i preliminär skatt och den anställde gottskrivs detta belopp. Skatteverket kräver arbetsgivaren på skillnaden mellan den preliminära skatt som anses innehållen (320) och den inbetalda skatten (280). Skatteverket kräver också arbetsgivaren på arbetsgivaravgifter på mellanskillnaden mellan det korrekta löneunderlaget (800) och det redovisade underlaget (700).

Om arbetsgivaren felaktigt har beräknat bruttolönen och/eller skatten till för högt belopp och redovisat den på kontrolluppgift leder det till följande. När den preliminära skatten på kontrolluppgiften har tillgodoförts den anställde som inbetald skatt är det den anställdes pengar. Återbetalning kan inte ske till annan än den skattskyldige. Den anställde ska taxeras för erhållet nettobelopp och tillgodoförd skatt.

Exempel

Den anställde har en nettolön på 400. Arbetsgivaren beräknar felaktigt preliminärskatteavdraget till 500 i stället för 400. På kontrolluppgiften ska bruttolönen anges till 900 och den preliminära skatten till 500. Den anställde taxeras enligt kontrolluppgift. Slutlig skatt blir 450.

Exempel

Den anställde har en nettolön på 400. Arbetsgivaren har felaktigt beräknat bruttolönen till 1000 och innehållit preliminär skatt med 500. På kontrolluppgiften har bruttolönen angetts till 1000 och den preliminära skatten till 500. Den anställde ska taxeras för erhållen nettolön (400) samt gottskriven skatt (500), dvs. 900. Kontrolluppgiften är i detta fall felaktig.

4.10 Överskott på skattekontot

I vissa exempel som redovisas ovan kan det komma att ske en utbetalning av ett överskott på den anställdes skattekonto vid den årliga avstämningen. Överskottet på kontot kan bero på att det uppkommer ett överskott av slutlig skatt därför att arbetsgivaren gjort preliminärskatteavdrag enligt skattetabell och den anställde medges avdrag i taxeringen. En sådan utbetalning medför enligt Skatteverkets uppfattning inga skattekonsekvenser för den anställde. Det gäller oavsett om den anställde behåller pengarna eller betalar dem till arbetsgivaren. Skatteverket anser att innehållen och tillgodoförd preliminär skatt är den anställdes pengar vilket framgår av föregående avsnitt. Några ytterligare skattekonsekvenser av att den anställde behåller det utbetalade överskottet uppstår inte.

Om den anställde och arbetsgivaren i nettolöneavtalet avtalat att eventuellt överskott ska betalas till arbetsgivaren får det inte heller några skattekonsekvenser. Utbetalning av överskott på skattekontot kan bara ske till den skattskyldige själv, 18 kap. 1 § SBL. Tillgodoförd preliminär skatt är den anställdes pengar och vad den anställde gör med överskottet påverkar inte beskattningen. Om den anställde betalar beloppet till arbetsgivaren på grund av deras avtal är det inte en sådan återbetalning av felaktigt utbetald lön som medför rätt till nedsättning av bruttolönen eller avdrag i taxeringen. Den anställde har erhållit den nettolön han har rätt till enligt avtalet och bruttolönen har beräknats till rätt belopp.

Eftersom utbetalning bara kan ske till den skattskyldige själv kan Skatteverket bara betala överskott till anmält mottagarkonto eller till adress som finns registrerad i basregistret. Utbetalning får inte ske till annan person. Vill den anställde att arbetsgivaren ska få överskottet får han i stället ge arbetsgivaren en fullmakt som denne kan använda för att lösa ut pengarna från personens mottagarkonto eller utbetalningskort.

4.11 Underskott på skattekontot

Av exemplen ovan framgår att det i vissa fall kan behöva göras en inbetalning till den anställdes skattekonto för att täcka ett underskott vid den årliga avstämningen. Underskottet kan exempelvis bero på att det uppkommit ett underskott av slutlig skatt därför att den anställde taxerats för en bostadsförmån där marknadsvärdet är högre än det schablonvärde som preliminärskatteavdraget beräknats på.

Om den anställde betalar in underskottet själv medför det inga skattekonsekvenser. Det är inte fråga om någon återbetalning av lön. Underlaget för preliminärskatteavdrag har beräknats korrekt och arbetsgivaren har gjort ett riktigt skatteavdrag. Att marknadsvärdet på bostadsförmån är högre än schablonvärdet för skatteavdrag drabbar även andra anställda.

Om arbetsgivaren betalar in underskottet är det en skattepliktig ersättning. Arbetsgivaren har gjort ett korrekt preliminärskatteavdrag enligt tabell och bruttolönen är rätt beräknad. Underskottet som den anställde får är en privat levnadskostnad. Skattskyldigheten inträder när arbetsgivaren betalar underskottet till den anställdes skattekonto eller betalar motsvarande belopp till den anställde. Arbetsgivaren är skyldig att innehålla preliminär skatt på betalningen enligt de principer som angetts ovan.

Underskott kan också uppkomma om den anställde fått ett beslut om ändrad beräkning av skatteavdrag och inte medges de avdrag som beslutet grundar sig på. Om arbetsgivaren betalar underskottet uppkommer inga beskattningskonsekvenser för den anställde. Arbetsgivaren har gjort ett korrekt skatteavdrag och bruttolönen är beräknad utan hänsyn till avdrag. Beslutet om ändrad beräkning har dock visat sig vara "felaktigt" i den mening att det beaktat avdrag som inte medgetts. När arbetsgivaren betalar underskottet blir bruttolön och skatteavdrag desamma som om det "felaktiga" beslutet om ändrad beräkning inte fattats.