Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund

1 Sammanfattning

Ett och samma förvärv kan ibland användas så att endast en del av den ingående skatten på förvärvet är avdragsgill. Det gäller t.ex. när den ingående skatten till viss del omfattas av en avdragsbegränsning eller om förvärvet ska användas till både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna omsättningar.

En fördelning av den ingående skatten ska göras efter hur stor del av skatten som avser en verksamhet som medför skattskyldighet. Det innebär att en fördelning ska göras efter den faktiska användningen av den vara eller tjänst som förvärvats. En sådan fördelning kan göras om det redan vid förvärvstidpunkten är klart i vilken omfattning förvärvet ska användas i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Om den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället ska en fördelning istället ske efter skälig grund. Även en skälighetsbedömning ska göras utifrån ett förvärvs användning. Eftersom det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan måste skälighetsbedömningen vara kontrollerbar och kunna visas med objektiva omständigheter, d.v.s. det måste finnas ett tillförlitligt underlag.

När användningen ska bedömas efter skälig grund kan olika fördelningsnycklar användas. Det är alltid den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska tillämpas.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det i normalfallet omsättningen som ska användas som fördelningsnyckel för att bedöma användningen av den inköpta varan eller tjänsten. Omsättningen ger normalt en bra bild av hur resurserna används och förbrukas i verksamheten. Omsättningen är även en uppgift som ett företag på ett enkelt sätt kan visa och som även kan mätas på ett för Skatteverket objektivt verifierbart sätt.

Skatteverket anser att om det däremot finns en annan fördelningsnyckel som mer exakt visar hur resurserna förbrukas i verksamheten, d.v.s. hur de förvärvade varorna och tjänsterna används i verksamheten, så ska denna fördelningsnyckel användas.

I de fall en fördelning av den ingående skatten görs med den totala årsomsättningen som fördelningsnyckel för att bedöma användningen, får den avdragsgilla andelen omräknas till ett procenttal avrundat uppåt till nästa heltal. Om fördelningen istället görs med någon annan metod för att bedöma användningen får procenttalet inte avrundas på detta sätt. Skatteverket anser att procenttalet i sistnämnda fall ska räknas fram med minst två decimaler.

2 Frågeställning

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för hur den ingående skatten enligt verkets uppfattning ska fördelas i enlighet med 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, när en beskattningsbar person endast delvis har avdragsrätt. Frågorna som behandlas i ställningstagandet är dels i vilka sammanhang en fördelning ska göras, dels hur beräkningen ska gå till.

En särskild fråga som tas upp är om avrundning till närmaste heltal kan ske när en fördelning görs.

Ställningstagandet behandlar inte reglerna i 8 kap. 14 § ML.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Nationell rätt

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML).

I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML).

Vid Sveriges EU-inträde ansågs det oklart om Sverige kunde ha kvar regeln om fördelning efter skälig grund, eftersom ordalydelsen av direktivets bestämmelser kunde tyda på att andra fördelningsgrunder än omsättningen var avsedda att tillämpas endast i undantagsfall. Regeln ansågs dock vara i överensstämmelse med EU-rätten och närmast motsvara en fördelning efter användning (SOU 1994:88 s. 263 ff.).

Tolkningen av regeln ska i första hand ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området (jfr SOU 1994:88 s. 232 och 268 och RÅ 1999 not. 282).

Vad som föreskrivs om verksamhet avser både hela verksamheten och en del av verksamheten (1 kap. 7 § ML).

En vara anses förvärvad eller införd i en verksamhet endast om varan ska användas eller förbrukas i verksamheten (prop. 1993/94:99 s. 209).

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att en uppdelning efter skälig grund så långt möjligt ska motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna (HFD 2014 ref. 18 I).

Avdragsrätt saknas till den del ett förvärv avser en verksamhet som inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Det gäller även för dem som vid sidan av sådan verksamhet också bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet (RÅ 2003 not. 3 och RÅ 2004 not. 6).

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat hur en fördelning av ingående skatt ska göras när en beskattningsbar person även sysslar med sådant som inte är omsättning i ML:s mening och som därmed faller utanför mervärdesskattesystemet. Målet gällde ett bolag som dels tillhandahöll forskningstjänster mot ersättning, dels bedrev forskningsprojekt till förmån för allmännyttan utan att ta någon ersättning. Forskningsprojekten finansierades genom bidrag. Domstolen hänvisade till EU-målet C-437/06, Securenta, där EU-domstolen uttalat att medlemsstaterna ska fastställa lämpliga metoder och kriterier som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående skatt i sådana situationer. Mot bakgrund av det fann Högsta förvaltningsdomstolen att bidragen skulle beaktas vid fördelningen (RÅ 2010 ref. 98).

Det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan för att avdragsrätt finns. Frågan om en beskattningsbar person i ett enskilt fall har förvärvat varor och tjänster för att de ska användas i en ekonomisk verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet (RÅ 2004 ref. 112 som bl.a. hänvisar till EU-domstolens domar 268/83 Rompelman punkt 24 och C-97/90 Lennartz punkt 21).

Kammarrätten har, mot bakgrund av EU-domstolens dom C-488/07 Royal Bank of Scotland, konstaterat att ett företag som beräknar avdraget för ingående skatt med en annan fördelningsnyckel än omsättning inte har rätt att tillämpa avrundningsregeln i artikel 175.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet (Kammarrätten i Göteborgs dom 2013-04-10, mål nr 660-12).

Den som är deklarationsskyldig måste i skälig omfattning föra räkenskaper, göra anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att underlag finns för att deklarationsskyldigheten ska kunna fullgöras och för att Skatteverket ska kunna kontrollera och fatta beskattningsbeslut (39 kap. 3 § skatteförfarandelagen [2011:1244]).

I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning. Det gäller t.ex. när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar eller en omsättning av varor eller tjänster genom export (10 kap. 9, 11, 11 e-13 §§ ML). Det som i detta ställningstagande sägs om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då det finns en rätt till återbetalning enligt nämnda bestämmelser (jfr 10 kap. 13 § ML).

3.2 Unionsrätt

Rätt till avdrag finns för ingående skatt på varor och tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med beskattade transaktioner (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

En beskattningsbar person har även rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt i den mån varorna eller tjänsterna används för vissa transaktioner utom landet, t.ex. export (artikel 169 i mervärdesskattedirektivet).

Är varor och tjänster avsedda både för transaktioner där den ingående skatten är avdragsgill och för transaktioner där den ingående skatten inte är avdragsgill är endast den del av den ingående skatten avdragsgill som avser de förstnämnda transaktionerna (artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet).

Den avdragsgilla andelen ska vara resultatet av ett bråk bestående av följande belopp:

a) I täljaren, det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som avser transaktioner som medför rätt till avdrag enligt artiklarna 168 och 169.

b) I nämnaren, det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som avser transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag (artikel 174.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

Den avdragsgilla andelen ska bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal (artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna får dock tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att istället göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna (artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet).

Det måste finnas ett samband med mellan avdragsrätt och skattskyldighet. I princip krävs det ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag. Det gäller även för gemensamma förvärv. Avdragsrätt finns också vid förvärv som utgör sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den beskattningsbara personens verksamhet (C-98/98 Midland Bank punkterna 20, 24, 26 och 31 samt C-29/08 AB SKF punkt 60).

En icke-ekonomisk verksamhet omfattas inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. När en beskattningsbar person samtidigt bedriver ekonomisk verksamhet och icke-ekonomisk verksamhet kan avdrag endast medges för den mervärdesskatt som avser en ekonomisk verksamhet som är skattepliktig. Vid en fördelning av ingående skatt som är gemensam för sådana verksamheter ska medlemsstaterna fastställa lämpliga metoder och kriterier som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående skatt. Medlemsstaterna kan antingen använda sig av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags investeringar som gjorts eller av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags transaktioner som har genomförts, eller en annan lämplig fördelningsnyckel (C-437/06 Securenta punkterna 30-31 och 34-38 samt de förenade målen C-108/14 och C-109/14 Larentia + Minerva punkterna 27-31).

Syftet med regeln i artikel 173.2 om avvikelse från omsättningsmetoden i artikel 174 är att ge medlemsstaterna möjlighet att beakta den specifika karaktären hos vissa av den skattskyldiges verksamheter för att kunna uppnå mer exakta resultat vid en fördelning av ingående skatt. EU-domstolen har konstaterat att medlemsstaterna har rätt att föreskriva att en fördelning avseende en viss transaktion, i första hand ska ske enligt en annan fördelningsnyckel än den som grundar sig på omsättningsmetoden, under förutsättning att den valda metoden garanterar ett mer exakt fastställande av den avdragsgilla andelen. Det är därmed tillåtet för medlemsstaterna att ha avdragsregler som beaktar den särskilda användningen av varorna eller tjänsterna (C-183/13, Banco Mais, punkterna 23, 29 och 32 och där angiven praxis).

Den beräkningsregel som anges i artiklarna 174.1 och 175.1 gäller endast när omsättningsmetoden tillämpas. När omsättningsmetoden frångås ska istället medlemstaterna fastställa metoder och regler för beräkningen av den avdragsgilla andelen. Medlemsstaterna ska då se till att beräkningen är så exakt som möjligt med beaktande av syftet med regeln, systematiken och principen om skatteneutralitet. Beräkningsmetoderna ska på ett objektivt sätt avspegla den andel av kostnaderna som kan hänföras till transaktioner som medför avdragsrätt (C-183/13, Banco Mais, punkterna 25-26 och 30-31 samt där angiven praxis).

En medlemsstat som beräknar den avdragsgilla andelen enligt artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet har rätt att under vissa omständigheter borträkna vissa intäkter från både täljare och nämnare i det allmänna bråk som fastställer den avdragsgilla andelen för förvärv med blandad användning. EU-domstolen har konstaterat att en medlemsstat har rätt att ålägga en bank som bedriver leasingverksamhet att endast ta med den andel av hyrorna som motsvarar ränta och inte den del som avser amortering, om användningen av de inköpta varorna och tjänsterna framför allt uppkommer med anledning av finansieringen och förvaltningen av dessa avtal (C-183/13, Banco Mais, punkterna 34 och 35).

Medlemsstaterna är inte skyldiga att tillämpa avrundningsregeln i artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet, när den avdragsgilla andelen av den ingående skatten beräknas enligt en av de särskilda metoder som anges i artikel 173.2 (C-488/07, Royal Bank of Scotland, punkterna 22-25).

Avdragsrätten inträder vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar (artikel 167 i mervärdesskattedirektivet). Det innebär att det endast är i den egenskap i vilken en person uppträder vid förvärvet som avgör om avdragsrätt finns (C-97/90, Lennartz, punkt 8).

4 Bedömning

4.1 Förutsättningar

En förutsättning för avdragsrätt för ingående skatt är bl.a. att en förvärvad vara eller tjänst avser en verksamhet som medför skattskyldighet samt att förvärvet inte omfattas av något avdragsförbud. Av EU-domstolens praxis framgår att det måste finnas ett samband mellan avdragsrätt och skattskyldighet. Används inte en inköpt vara eller tjänst för en transaktion som medför skattskyldighet finns normalt inte heller avdragsrätt för ingående skatt vid inköpet av varan eller tjänsten. EU-domstolen har uttryckt detta som att frågan om avdragsrätt avgörs på grundval av de utgående transaktioner till vilka de ingående transaktionerna hänför sig och att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag (se bl.a. C-29/08, AB SKF, punkt 60).

Avdragsrätt finns också vid förvärv som utgör allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet. Sådana kostnader kännetecknas av att de saknar ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner. Istället utgör de en del av kostnadskomponenterna för den beskattningsbara personens produkter.

Ett och samma förvärv kan ibland användas så att endast en del av den ingående skatten på förvärvet är avdragsgill. En fördelning av den ingående skatten kan t.ex. behöva göras om ett förvärv ska användas till både skattepliktiga och undantagna omsättningar eller om förvärvet till viss del avser en avdragsbegränsning.

Den som yrkar ett avdrag har bevisbördan för att det finns en avdragsrätt. En bedömning ska göras med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet. Om avdragsrätten ska fördelas måste företaget även visa hur stor del av den ingående skatten som är avdragsgill.

4.2 När fördelning ska ske

En fördelning av ingående skatt ska göras om ett förvärv endast delvis medför avdragsrätt respektive endast delvis avser en verksamhet som medför skattskyldighet, d.v.s. när det är frågan om en gemensam kostnad.

Bestämmelsen i 8 kap. 13 § ML räknar upp flera olika situationer när en uppdelning av den ingående skatten ska ske.

• I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt.

En fördelning ska göras om den ingående skatten endast delvis avser ett förvärv som medför avdragsrätt. En sådan situation gäller om förvärvet till viss del omfattas av en avdragsbegränsning, t.ex. ett inköp av en personbil som delvis ska användas för persontransport enligt taxitrafiklagen och delvis för varutransport. Till den del inköpet ska användas för varutransporter gäller en avdragsbegränsning (jfr 8 kap. 15 § ML).

Ytterligare ett exempel på när ingående skatt endast delvis avser ett förvärv som medför avdragsrätt är när en tjänst förvärvas för att delvis användas i verksamheten och delvis privat. Avdragsrätt saknas till den del förvärvet används privat. Även vid förvärv av varor finns en möjlighet att göra en fördelning vid inköpet, se vidare Skatteverkets ställningstagande 2010-12-21, dnr 131 818436-10/111.

• I de fall den ingående skatten avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet.

En uppdelning ska även ske när ett förvärv görs till flera olika verksamheter varav någon inte medför skattskyldighet. Det kan bli aktuellt när det handlar om en skattepliktig verksamhet som kombineras med en verksamhet som är undantagen från skatteplikt (s.k. blandad verksamhet). Detsamma gäller när en skattepliktig verksamhet kombineras med en icke-ekonomisk verksamhet. En icke ekonomisk verksamhet är en verksamhet där det saknas omsättningar, t.ex. en s.k. gratisverksamhet, en verksamhet som består av myndighetsutövning eller en verksamhet som innebär att vara komplementär i ett kommanditbolag och enbart få ett förvaltningsarvode.

• I de fall den ingående skatten görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet.

Även när ett förvärv görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet ska avdraget för ingående skatt delas upp, d.v.s. när förvärvet görs i en verksamhet där det finns både skattepliktiga och undantagna omsättningar (s.k. blandad verksamhet). Ett exempel på det sistnämnda är utbildningsverksamhet där ett företag tillhandahåller dels utbildningstjänster som är undantagna enligt 3 kap. 8 § ML, dels skattepliktig uppdragsutbildning till företag.

4.3 Fördelningsgrund

Som framgår av föregående avsnitt kan en fördelning av den ingående skatten behöva göras vid ett flertal olika situationer. Det som nedan sägs avser främst en fördelning i en blandad verksamhet, men motsvarande gäller även i andra fall där en fördelning kan vara aktuell.

Bestämmelsen i 8 kap 13 § ML innebär att en bedömning av avdragsrätten ska göras för varje enskilt förvärv. En fördelning ska i första hand göras efter hur stor del av den ingående skatten som avser den verksamhet som medför skattskyldighet. Det innebär att en fördelning ska göras efter den faktiska användningen av den vara eller tjänst som förvärvats. En sådan fördelning kan göras om det redan vid förvärvstidpunkten är klart i vilken omfattning förvärvet ska nyttjas i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Om den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället får en fördelning istället ske efter skälig grund. En sådan fördelning ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna. Det innebär att även en bedömning efter skälig grund ska göras utifrån ett förvärvs användning.

Eftersom det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan måste skälighetsbedömningen vara kontrollerbar och kunna styrkas med objektiva omständigheter, d.v.s. det måste finnas ett tillförlitligt underlag.

När användningen ska bedömas efter skälig grund kan olika fördelningsnycklar användas Det är alltid den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska tillämpas. De fördelningsnycklar som kan bli aktuella beror bl.a. på vilken typ av verksamhet som bedrivs och hur kostnadsstrukturen i den aktuella verksamheten ser ut. Detta innebär även att det kan finnas skäl för ett och samma företag att tillämpa flera olika fördelningsnycklar parallellt. Exempelvis kan företaget använda en fördelningsnyckel för mervärdesskatt på anskaffningskostnad för en byggnad, en annan fördelningsnyckel för en maskin och en tredje för gemensamma kostnader i övrigt.

• Omsättning som fördelningsnyckel för att bedöma användningen

Skatteverket anser att det är omsättningen som i normalfallet ska användas som fördelningsnyckel för att bedöma användningen av den inköpta varan eller tjänsten. Omsättningen ger normalt en bra bild av hur resurserna används och förbrukas i verksamheten. Omsättningen är även en uppgift som ett företag på ett enkelt sätt kan visa och som även kan mätas på ett för Skatteverket objektivt verifierbart sätt.

Om årsomsättningen används som fördelningsnyckel för att visa hur resursen förbrukas i verksamheten ska beräkningen av den avdragsgilla andelen ingående skatt göras i enlighet med direktivets regler. Det innebär bl.a. att beräkningen ska göras genom ett bråk där täljaren innehåller den skattepliktiga omsättningen för ett helt beskattningsår och nämnaren den totala omsättningen för beskattningsåret (d.v.s. skattepliktig och undantagen omsättning). Eftersom årsomsättningen normalt blir känd i samband med årets bokslut är det dock tillåtet att göra en preliminär fördelning löpande under året, med stöd av föregående års bokslut. I samband med det aktuella årets bokslut görs sedan en definitiv fördelning som redovisas till Skatteverket som en rättelse. När omsättningen används som fördelningsnyckel är det omsättningsbeloppen exklusive mervärdesskatt som ska användas vid beräkningen.

Om årsomsättningen används som fördelningsnyckel kan även den avdragsgilla andelen avrundas uppåt till nästa heltal, se vidare nedan.

• Andra fördelningsnycklar för att bedöma användningen

Skatteverket anser att om det finns en annan fördelningsnyckel än årsomsättning som mer exakt visar hur resurserna förbrukas i verksamheten, d.v.s. hur de förvärvade varorna och tjänsterna används i verksamheten, så ska denna fördelningsnyckel användas.

En fördelning av ingående skatt som avser fastighetskostnader bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt göras med yta som utgångspunkt för fördelningen, i de fall skattepliktig respektive skattefri verksamhet bedrivs på separata ytor. Ytan som utgångspunkt för att visa användningen bör i dessa fall ge ett resultat som är mer exakt än om omsättning används som fördelningsnyckel. Ritningar kan användas för att visa ytan och styrka avdragsrätten.

Andra sätt att bedöma användningen kan t.ex. vara att utgå från produktionskostnaderna i respektive verksamhetsgren, använd timtid för en maskin eller körsträcka för ett fordon. Ett exempel på ett tillförlitligt underlag för att styrka att den valda fördelningsnyckeln mer exakt visar hur inköpet används i verksamheten är en körjournal för att visa körsträckan.

Nedlagd arbetstid som grund för att bedöma användningen är en metod som i normalfallet är svår för företagen att verifiera samt för Skatteverket att kontrollera. Det gäller framför allt verksamheter där en och samma anställd arbetar både med skattepliktiga och undantagna tillhandahållanden. Nedlagd tid bör dock kunna användas när respektive anställd uteslutande arbetar med skattepliktiga alternativt undantagna omsättningar. Nedlagd tid bör även kunna användas när det är frågan om verksamheter där tiden registreras för andra ändamål än enbart för mervärdesskatteredovisningen, exempelvis för advokater och revisorer som registrerar sin tid för faktureringsändamål. Exempel på tillförlitligt underlag för att styrka att den valda fördelningsnyckeln mer exakt visar hur inköpet används i verksamheten är t.ex. tidredovisningen i kombination med fakturering till tredje man.

Ett företag som bedriver såväl ekonomisk som icke-ekonomisk verksamhet kan också behöva fördela den ingående skatten på gemensamma kostnader. En utgångspunkt för att visa hur den ingående skatten används i respektive verksamhetsdel kan vara att jämföra den skattepliktiga omsättningen med t.ex. mottagna bidrag i den icke-ekonomiska verksamheten. Motsvarande gäller även när det finns annat än bidrag i den icke-ekonomiska verksamheten, t.ex. vinstutdelning/förvaltningsarvode från ett kommanditbolag där företaget deltagit som komplementär eller avgifter som tas ut i en verksamhet som avser myndighetsutövning. En fördelning som bör spegla hur resurserna förbrukas i respektive verksamhet kan då lämpligen ske med utgångspunkt från företagets skattepliktiga årsomsättning i relation till den totala årsomsättningen inklusive mottagna bidrag/avgifter/arvoden i den icke-ekonomiska delen av verksamheten.

Ett företag kan ha omsättningar som helt eller i huvudsak görs utan användning av de varor eller tjänster som förvärvats. En beräkning med den totala årsomsättningen som fördelningsnyckel kan då ge ett felaktigt resultat vid beräkningen av avdragsrätten. En beräkning som alltså inte återspeglar hur resurserna faktiskt förbrukas. Skatteverket anser att en fördelning i dessa fall kan göras med beaktande av omsättningen men där vissa ersättningar, eller vissa delar av ersättningarna inte tas med i beräkningen (en justerad omsättningsmetod). Det kan exempelvis gälla ett företag som har tre verksamheter, men där ett gemensamt förvärv görs till endast två av verksamheterna. Vid en fördelning ska omsättningarna i endast dessa två verksamheter beaktas. Det kan även gälla intäkter som i huvudsak mottas utan användning av de varor eller tjänster som köps (se exempel 6 nedan).

4.4 Avrundning

I mervärdesskattedirektivet finns en bestämmelse om avrundning som innebär att den avdragsgilla andelen vid en fördelning av ingående skatt ska bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal. Avrundning får ske när årsomsättningen används för att beräkna fördelningen. Det framgår av artikel 173.1 andra stycket som hänvisar till artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet.

Av EU-domstolens praxis framgår att medlemsstaterna inte är skyldiga att tillämpa avrundningsregeln när den avdragsgilla andelen av den ingående skatten beräknas enligt en av de särskilda metoder som anges i artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet. Syftet med de särskilda metoderna för fördelning av ingående skatt är att tillåta medlemsstaterna att uppnå mer exakta resultat genom att beakta den specifika karaktären av den beskattningsbara personens verksamhet.

I ML finns ingen regel om avrundning. Även om 8 kap. 13 § ML får anses motsvara en fördelning efter användning (i enlighet med artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet.) så kan ibland årsomsättning användas som fördelningsnyckel för att bedöma användningen. Skatteverket anser att om en fördelning sker genom att den totala årsomsättningen används som fördelningsnyckel så ska det ske i enlighet med mervärdesskattedirektivets regler, d.v.s. då får även avrundning ske i enlighet med artikel 175.1. En sådan avrundning kan däremot inte ske när fördelningen görs med någon annan fördelningsnyckel. Denna bedömning görs med hänsyn till systematiken i direktivet, där det i huvudregeln uttryckligen finns en hänvisning till bestämmelsen om avrundning samt mot bakgrund av EU-domstolens praxis (jfr C-183/13 Banco Mais punkterna 25-26 och C-488/07 Royal Bank of Scotland punkterna 22-25 ).

Det innebär att i de fall en fördelning av den ingående skatten på gemensamma kostnader görs med den totala årsomsättning som fördelningsnyckel, får den avdragsgilla andelen omräknas till ett procenttal avrundat uppåt till nästa heltal. Om fördelningen istället görs med någon annan metod för att bedöma användningen får procenttalet inte avrundas på detta sätt. Skatteverket anser att procenttalet i sistnämnda fall ska räknas fram med minst två decimaler.

4.5 Exempel

Exempel 1. Utbildningsverksamhet (total årsomsättning som fördelningsnyckel)

Ett företag bedriver utbildningsverksamhet. Av företagets årsomsättning avser 90,9 % sådana utbildningar som är undantagna från skatteplikt. Resterande del av omsättningen (9,1 %) består av skattepliktiga uppdragsutbildningar till företag.

Företaget har kostnader för inköp av nya bänkar till utbildningsverksamheten. Kostnaden som uppgår till 100 000 kr, varav mervärdesskatt 20 000 kr, kan inte kopplas till någon särskild del av verksamheten. Den faktiska användningen är inte är känd vid inköpstillfället, istället får användningen bedömas efter skälig grund. I normalfallet bör omsättningen kunna användas som fördelningsnyckel för att beräkna användningen i de olika verksamhetsgrenarna. I det här fallet har det inte heller framkommit någon annan fördelningsnyckel som mer exakt kan visa hur de nya bänkarna används i företagets verksamhet. Eftersom den totala årsomsättningen används kan även avrundningsregeln i direktivet tillämpas. Det innebär att procenttalet kan avrundas uppåt till nästa heltal, d.v.s. till 10 %. Den avdragsgilla andelen av den ingående skatten kan därmed bestämmas till 2 000 kr (10 % av 20 000 kr).

Exempel 2. Transportverksamhet (körsträcka som fördelningsnyckel)

Ett bolag bedriver transportverksamhet, med både lastbilar och personbilar. Till största delen tillhandahålls varutransporter, men även vissa persontransporter utförs. Av bolagets omsättning avser 25 % persontransport enligt taxitrafiklagen.

Bolaget ska köpa en personbil som kommer att användas i båda verksamheterna. Kostnaden uppgår till 100 000 kr, varav mervärdesskatt 20 000 kr. Till den del inköpet görs i syfte att bedriva varutransport gäller ett avdragsförbud (jfr 8 kap. 15 § ML). Den faktiska användningen är inte är känd vid inköpstillfället, istället får användningen bedömas efter skälig grund. I normalfallet bör omsättningen kunna utgöra en lämplig fördelningsnyckel. Bolaget anför dock att personbilarna i större utsträckning än 25 % körs för persontransporter och att körsträckan bör ge ett mer exakt resultat för att visa hur inköpet kommer att användas i respektive verksamhet. För att kunna styrka att körsträckan på ett bättre sätt visar hur bilen kommer att användas i verksamheterna inkommer bolaget med körjournaler för de personbilar de redan äger som visar att dessa till 60 % används för persontransport.

En fördelning efter skälig grund bör i det här fallet kunna göras med körda kilometer som fördelningsnyckel, eftersom bolaget med tillförlitligt underlag visat att denna fördelning mer exakt visar hur personbilen kommer att användas i verksamheten. Det innebär att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten kan bestämmas till 12 000 kr (60 % av 20 000 kr).

Exempel 3. Icke-ekonomisk verksamhet (omsättning/bidrag som fördelningsnyckel)

Ett företag tillhandahåller konsulttjänster mot ersättning. Den skattepliktiga omsättningen uppgår till 4 000 000 kr per år. Företaget får även 1 000 000 kr som ett årligt bidrag från staten i syfte att tillhandahålla gratis rådgivning till arbetslösa som vill starta eget företag. Bidraget kan inte anses utgöra ersättning för omsättning av en tjänst, vilket innebär att skattskyldighet inte gäller för mottagandet av bidraget. Alla anställda arbetar med både konsultverksamheten och rådgivningen till de arbetslösa. Bolagets rådgivning till de arbetslösa bedrivs med en egen avgränsad budget och redovisas i form av en projektredovisning till staten. Med hänsyn till att rådgivningsverksamheten bedrivs avgränsat och inte genererar några skattepliktiga utgående transaktioner bör verksamheten ses som en egen avskiljbar del av företagets totala verksamhet som inte omfattas av ML:s tillämpningsområde, d.v.s. en icke-ekonomisk verksamhet.

Företaget har kostnader för revisionsarbete avseende årsbokslut som uppgår till 25 000 kr, varav mervärdesskatt 5 000 kr. Kostnaden går inte att koppla till en viss verksamhetsdel utan får anses avse den totala verksamheten. Den faktiska användningen är inte känd vid inköpstillfället, istället får användningen bedömas efter skälig grund. Utgångspunkten för att kunna visa en skälighetsbedömd användning bör vara att ställa bidragen i jämförelse med omsättningen i verksamheten. En sådan fördelning bör spegla hur resursen förbrukas i respektive verksamhet. Det innebär att företagets skattepliktiga årsomsättning jämförs med den totala årsomsättningen inklusive mottagna bidrag i den icke-ekonomiska delen av verksamheten. Den avdragsgilla andelen av den ingående skatten kan därför bestämmas till 4 000 kr (80 % av 5 000 kr, d.v.s. 4 000 000 /5 000 000 x 5 000 kr).

Exempel 4. Fastighetsförvaltning (omsättning respektive yta som fördelningsnyckel)

Ett företag äger två fastigheter med vardera 500 kvm i uthyrningsbar yta. Fastighet A har helt använts för uthyrning till bostäder. I fastighet B har 50 % av den uthyrningsbara ytan (d.v.s. 250 kvm) varit föremål för frivillig skattskyldighet. Den skattepliktiga årsomsättningen uppgår till 40 % av total omsättning. Företaget har dels haft kostnader för revisionsarbete dels har fasaden på fastighet B renoverats.

Kostnaden för revisionsarbetet uppgår till 10 000 kr varav mervärdesskatt 2 000 kr. Kostnaden går inte att koppla till en viss del av verksamheten, d.v.s. i det här fallet en viss fastighet, utan får anses avse företagets totala verksamhet. Den faktiska användningen är inte är känd vid inköpstillfället, istället får användningen bedömas efter skälig grund. I normalfallet kan omsättningen användas som fördelningsnyckel. Att använda fastigheternas yta som fördelningsnyckel bör i normalfallet endast göras när det är frågan om fastighetskostnader. I detta fall bör en fördelning efter ytan inte mer exakt visa hur inköpet används i företagets verksamhet. Det har inte heller framkommit någon annan fördelningsnyckel som mer exakt kan visa hur revisionskostnaden används i verksamheten. Den skattepliktiga årsomsättningen uppgår till 40 % av total omsättning. Av mervärdesskatten som avser revisionsarbetet utgör då den avdragsgilla andelen 800 kr (d.v.s. 40 % av 2 000 kr).

Kostnaden för fasadrenoveringen uppgår till 1 000 000 kr varav mervärdesskatt 200 000 kr. Denna kostnad avser en klart avskiljbar del av verksamheten, d.v.s. fastigheten B. Den faktiska användningen i fastighet B är dock inte känd vid inköpstillfället, istället får användningen bedömas efter skälig grund. I detta fall bör uthyrningsbar yta vara en utgångspunkt för att visa användningen eftersom en fördelning efter ytan mer exakt bör visa hur inköpet används i företagets verksamhet. En fördelning utifrån skälig grund för denna del av verksamheten medför att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten kan beräknas till 100 000 kr (50 % av 200 000 kr, d.v.s. 250 kvm/500 kvm x 200 000 kronor).

Exempel 5. Konsultverksamhet (tid som fördelningsnyckel)

Ett företag tillhandahåller i normalfallet konsulttjänster som är skattepliktiga. Ett par gånger per år förmedlas dock aktier, dessa förmedlingstjänster är undantagna från mervärdesskatt. Den skattepliktiga omsättningen uppgår till 80 % av total omsättning.

Företaget har kostnader för inköp av nya datorer som uppgår till 50 000 kr, varav mervärdesskatt 10 000 kr. Datorerna kommer att användas till båda typerna av uppdrag, d.v.s. till såväl skattepliktiga som undantagna omsättningar.

Kostnaden för datorerna kan inte kopplas till någon särskild del av verksamheten. Den faktiska användningen är inte är känd vid inköpstillfället, istället får användningen bedömas efter skälig grund. I normalfallet bör omsättningen kunna användas som fördelningsnyckel för att beräkna användningen i de olika verksamhetsgrenarna. Företaget anser dock att nedlagd tid som fördelningsnyckel på ett bra sätt speglar resursförbrukningen i verksamheten och därmed är mer exakt att använda än omsättning. Företaget tar betalt per timme för sina tjänster, vilket innebär att de anställda utförligt redovisar sin nedlagda tid. Tidregistreringen visar att den tid som företaget använder för skattepliktiga tjänster uppgår till 82,31 %. Företagets tidregistreringssystem styrks även av företagets fakturering till tredje man och bör således kunna utgöra ett tillförlitligt underlag för att visa användningen. När nedlagd tid används som fördelningsnyckel kan inte avrundning i enlighet med direktivet ske. Det innebär att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten ska bestämmas till 8 231 kr (82,31 % av 10 000 kr).

Exempel 6. Finansieringsverksamhet (en justerad omsättningsmetod som fördelningsnyckel)

Ett finansbolag har en verksamhet som är inriktad på att finansiera privatpersoners bilinköp. Verksamheten består främst av skattefri utlåningsverksamhet. Vid sidan av denna verksamhet köper finansbolaget ibland in det fordon som kunden är intresserad av från en bilförsäljare och tecknar samtidigt ett avbetalningskontrakt med kunden (avbetalningsverksamhet). Kunden betalar för fordonet genom avbetalningar till finansbolaget och betalar även ränta under kontraktstiden. Finansbolagets försäljning av avbetalningsobjekten sker utan vinstpåslag. Finansbolaget har ingen egen visningslokal och inte heller personal som arbetar med att demonstrera fordonen. De totala intäkterna under året består av räntor som uppgår till 90 000 000 kr samt avbetalningar som uppgår till 60 000 000 kr.

Finansbolaget har bland annat kostnader för eluppvärmning av den lokal där verksamheten bedrivs. Kostnaden kan inte kopplas till någon särskild del av verksamheten. Den faktiska användningen är inte är känd vid inköpstillfället, istället får användningen bedömas efter skälig grund.

I normalfallet bör omsättningen kunna användas som fördelningsnyckel för att beräkna användningen i de olika verksamhetsgrenarna. Om årsomsättning används som fördelningsnyckel ska denna beräknas i enlighet med direktivets huvudregel. Finansbolagets verksamhet består dock i huvudsak av skattefri finansiering. Även om omsättningarna från avbetalningsverksamheten uppgår till höga belopp så kräver denna verksamhet i stort sett inga andra kostnader än själva fordonsinköpet. Kostnaden för elkonsumtionen uppkommer framför allt med anledning av finansieringsverksamheten och inte med anledning av de fordon som tillhandahålls. Den avdragsgilla andelen skulle bli mindre exakt om avbetalningarna för fordonen medräknas vid fördelningen. Den totala omsättningen som fördelningsnyckel speglar därmed inte hur resurserna används i verksamheten. Eftersom kostnaderna i huvudsak används för omsättningar som är undantagna kan inte avbetalningarna medräknas vid fördelningen av ingående skatt. Det innebär att en justerad omsättningsmetod ska användas. Det har inte heller framkommit någon annan fördelningsnyckel som mer exakt kan visa hur elkostnaden används i verksamheten. Sammantaget innebär detta att alla omsättningar som ska medräknas är undantagna från skatteplikt, vilket i sin tur medför att finansbolaget saknar avdragsrätt för den ingående skatt som avser eluppvärmningen.