Tillämpningsområdet för mervärdesskattelagens faktureringsregler

1 Sammanfattning

Från och med den 1 januari 2013 har det i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) införts bestämmelser som anger de formella förutsättningarna för att faktureringsreglerna i lagen ska vara tillämpliga. Bestämmelserna utgår från reglerna för bestämmande av omsättningsland.

Säljaren är en svensk företagare

För en svensk säljare innebär bestämmelserna att ML:s faktureringsregler t.ex. är tillämpliga vid omsättning av

• varor och tjänster här i landet (intern handel)
• varor till näringsidkare i ett annat EU-land (unionsintern försäljning)
• varor till en köpare i annat EU-land som inte är skattskyldig för förvärvet (distansförsäljning, under beloppsgränsen)
• vissa tjänster till någon som inte är en näringsidkare i ett annat EU-land (huvudregeln för tjänster)
• tjänster till en näringsidkare i ett annat EU-land om inte köparen utfärdar fakturan (huvudregeln för tjänster)
• varor och tjänster som utgör export.

 Detta gäller under förutsättning att säljaren är etablerad i Sverige och att omsättningen inte görs från ett fast etableringsställe i ett annat land.

Säljaren är en utländsk företagare

Även utländska företagare kan vara skyldiga att tillämpa ML:s faktureringsregler. När en utländsk företagare som är etablerad i ett annat EU-land omsätter varor och tjänster här i landet ska denne tillämpa de svenska faktureringsreglerna om det är den utländska företagaren som är skattskyldig för omsättningen (ej omvänd skattskyldighet). Det gäller t.ex. vid

• tillhandahållande av tjänster med anknytning till fastighet i vissa fall
• persontransporter
• distansförsäljning över beloppsgränsen till Sverige.

När en utländsk företagare som inte är etablerad inom EU omsätter varor och tjänster här i landet ska denne tillämpa ML:s faktureringsregler.

 

Självfakturering

Om köparen utfärdar fakturan (självfakturering) är ML:s regler tillämpliga endast om varan eller tjänsten är omsatt här i landet.

 Tillämpningsområdet för ML:s faktureringsregler åskådliggörs schematiskt med några vanligt förekommande situationer (se bilaga). 

2 Frågeställning

När ett företag levererar varor eller tillhandahåller tjänster till en köpare i ett annat EU-land kan det vara svårt att veta vilket lands faktureringsregler som ska gälla. Från och med den 1 januari 2013 har det införts bestämmelser i ML som anger de formella förutsättningarna för att faktureringsreglerna i lagen ska vara tillämpliga. Ställningstagandet avser att klargöra i vilka fall den som ställer ut en faktura ska tillämpa ML:s regler.

 

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagstiftning

Bestämmelserna i 11 kap. ML ska tillämpas på omsättningar av varor eller tjänster inom landet enligt 5 kap. ML och 9 b kap. 4 § första stycket ML.Det gäller dock inte om

1. leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten görs från ett annat EU-land av en näringsidkare som inte är etablerad i Sverige eller vars fasta etableringsställe här inte medverkar i omsättningen, och
2. köparen är skyldig att betala mervärdesskatten.

I det fall köparen utfärdar fakturan gäller dock bestämmelserna i ML när varan eller tjänsten är omsatt här (11 kap. 12 § ML).

Bestämmelserna i 11 kap. ML ska också tillämpas på omsättningar av varor eller tjänster som enligt avdelning V i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) anses ha gjorts i ett annat EU-land, om

1. säljaren

a. har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige och leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten inte görs från ett fast etableringsställe i ett annat land,b. har ett fast etableringsställe i Sverige från vilket leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten görs, ellerc. varken i Sverige eller utomlands har ett säte eller fastetableringsställe    men är bosatt eller stadigvarande vistas här,

1. säljaren inte är etablerad i det EU-land där omsättningen anses ha gjorts eller vars fasta etableringsställe i detta land inte medverkar i omsättningen, och
2. köparen är skyldig att betala mervärdesskatten.

Första stycket gäller inte i de fall faktura utfärdas av köparen (11 kap. 13 § ML).

 Bestämmelserna i 11 kap. ML ska också tillämpas på omsättningar av varor eller tjänster utanför EU som utgör export enligt 1 kap. 10 § ML, om säljaren

1. har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige och leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten inte görs från ett fast etableringsställe i ett annat land,
2. har ett fast etableringsställe i Sverige från vilket leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten görs, eller
3. varken i Sverige eller utomlands har ett säte eller fast etableringsställe men är bosatt eller stadigvarande vistas här (11 kap. 14 § ML).

Bestämmelserna i ML som anger i vilka fall de svenska faktureringsreglerna ska gälla motsvaras av bestämmelserna i artikel 219a i mervärdesskattedirektivet.

 

3.2 Information om andra medlemsländers regler

Ett svenskt företag som ska utfärda en faktura kommer i vissa fall att behöva tillämpa ett annat EU-lands faktureringsregler. Avsikten är visserligen att reglerna i huvudsak ska vara enhetliga inom EU, men de kan i vissa delar skilja sig åt genom de valmöjligheter som mervärdesskattedirektivet ger. För att underlätta tillämpningen av faktureringsreglerna ska kommissionen på sin webbplats www.ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm offentliggöra närmare uppgifter om faktureringsreglerna i respektive medlemsstat (artikel 32 i rådets förordning (EU) nr 904/2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri).

 

4 Bedömning

När ett företag levererar varor eller tillhandahåller tjänster till en köpare i ett annat EU-land kan det vara svårt att veta vilket lands faktureringsregler som ska gälla. För att klargöra vilka regler som gäller och skapa rättssäkerhet för företagen har det i mervärdesskattedirektivet genom direktiv 2010/45/EU införts regler om detta.

I ML har det som en följd av ändringen i mervärdesskattedirektivet från och med den 1 januari 2013 införts bestämmelser i 11 kap. som anger när de svenska faktureringsreglerna ska tillämpas. De nya bestämmelserna gäller endast för faktureringsreglerna i 11 kap. ML och inte för reglerna om lagring och bevaring av fakturor i11 akap. ML. Det innebär alltså att ML:s regler om lagring och bevaring av fakturor gäller för företag som är etablerade i Sverige oberoende av vilket lands faktureringsregler som ska tillämpas.

Bestämmelserna som reglerar när ML:s faktureringsregler är tillämpliga utgår från bestämmelserna om omsättningsland. För att avgöra om faktureringsreglerna i ML ska tillämpas måste den som ska ställa ut fakturan därför först avgöra om omsättningen är gjord här i landet, i ett annat EU-land eller ett tredjeland enligt reglerna för bestämmande av omsättningsland.

 

Varan eller tjänsten är omsatt här i landet

Faktureringsreglerna i ML är som huvudregel tillämpliga på omsättningar av varor och tjänster inom landet. ML:s faktureringsregler är dock inte tillämpliga om

1. en sådan leverans eller tillhandahållande görs från ett annat EU-land av en näringsidkare som inte är etablerad i Sverige eller vars fasta etableringsställe här i landet inte medverkar i omsättningen, och
2. köparen är skyldig att betala mervärdesskatten (omvänd skattskyldighet).

Undantaget syftar på gränsöverskridande försäljningar där säljaren inte finns i Sverige, utan i ett annat EU-land, och omvänd skattskyldighet gäller

Bestämmelserna innebär att ML:s faktureringsregler gäller vid intern handel i Sverige. En företagare som från sin etablering i Sverige omsätter varor och tjänster här i landet till en köpare som också är etablerad här ska alltså även fortsättningsvis tillämpa svenska faktureringsregler.

Bestämmelserna innebär också att ML:s faktureringsregler gäller vid vissa gränsöverskridande försäljningar av varor och tjänster.

En vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen är omsatt inom landet om varan finns i Sverige då transporten påbörjas (5 kap. 2 § första stycket 1 ML). Vid sådan försäljning av varor till ett annat EU-land som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap.30 a§ ML är faktureringsreglerna i ML tillämpliga. I dessa fall gör köparen i det andra EU-landet ett unionsinternt förvärv.

Vid försäljning av varor till en köpare i ett annat EU-land som inte är skattskyldig för förvärvet är omsättningen gjord inom landet (5 kap. 2 § första stycket 1 ML). Detta gäller under förutsättning att den fastställda beloppsgränsen för distans-försäljning i det aktuella EU-landet inte överskrids. Den som ställer ut fakturan ska då tillämpa faktureringsreglerna i ML.

När en företagare som är etablerad i Sverige tillhandhåller en sådan tjänst som omfattas av huvudregeln för tjänster till en köpare i ett annat EU-land och köparen inte är en näringsidkare anses omsättningen gjord inom landet (5 kap. 6 § ML). Den som ställer ut fakturan ska då tillämpa ML:s faktureringsregler.

När en utländsk företagare som är etablerad i ett annat EU-land omsätter tjänster inom landet (t.ex. enligt 5 kap. 5 § ML) blir ML:s faktureringsregler inte tillämpliga om köparen i Sverige ska betala mervärdesskatten (omvänd skatt-skyldighet). Motsvarande gäller då en utländsk företagare omsätter varor här i landet. I detta sammanhang ska med utländsk företagare också förstås en närings-idkare som har ett fast etableringsställe här, om omsättningen här i landet görs utan medverkan av det svenska etableringsstället (1 kap. 2 § tredje stycket ML).

Om det i stället är den utländska företagaren som är betalningsskyldig för mervärdesskatten på en tjänst som är omsatt här i landet (ej omvänd skattskyldig-het) ska den utländska företagaren däremot tillämpa ML:s faktureringsregler. Motsvarande gäller då en utländsk företagare omsätter varor här i landet.

Det innebär att svenska faktureringsregler t.ex. gäller för sådana tjänster med anknytning till fastighet i Sverige (5 kap. 8 § ML) som köparen inte är skatt-skyldig för. Vid omsättning av vissa tjänster t.ex. persontransporter (5 kap. 9 § ML) och frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal (3 kap. 3 § andra och tredje styckena ML) är säljaren alltid skattskyldig även om det är en näringsidkare som är köpare. I dessa fall ska därför den utländska företagaren tillämpa de svenska faktureringsreglerna.

Det innebär också att svenska faktureringsregler t.ex. gäller vid s.k. distans-försäljning av varor till Sverige när den fastställda beloppsgränsen 320 000 kr har överstigits (5 kap. 2 § första stycket 4 ML).

En utländsk företagare som inte är etablerad inom EU och som omsätter varor eller tjänster här i landet ska tillämpa ML:s faktureringsregler. Så är fallet även om köparen är betalningsskyldig för mervärdesskatten (omvänd skattskyldighet

Varan eller tjänsten är omsatt i ett annat EU-land

Faktureringsreglerna i ML är tillämpliga på omsättningar av varor och tjänster i ett annat EU-land när säljaren som är etablerad i Sverige inte gör omsättningen från en etablering i ett annat land, och köparen är skyldig att betala mervärdesskatten (omvänd skattskyldighet).

Det innebär t.ex. att en företagare som är etablerad i Sverige ska tillämpa ML:s faktureringsregler om den tillhandahållna tjänsten är omsatt i ett annat EU-land enligt artikel 44 i mervärdesskattedirektivet (jfr 5 kap. 5 § ML) och köparen är en näringsidkare. I sådant fall är det köparen som är skyldig att betala mervärdes-skatten (omvänd skattskyldighet) enligt artikel 196 i mervärdesskattedirektivet

Varan eller tjänsten är omsatt utanför EU

Faktureringsreglerna i ML är tillämpliga på sådana omsättningar av varor och tjänster som utgör export enligt 1 kap. 10 § ML. Det förutsätter dock att säljaren är etablerad i Sverige och att omsättningen inte görs från en etablering i ett annat land. Med export avses sådan omsättning utanför EU av varor och tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet här i landet. Export föreligger när en omsättning inte är gjord här i landet och inte heller i något annat EU-land.

Det innebär t.ex. att ML:s faktureringsregler är tillämpliga när en säljare levererar en vara till en plats utanför EU eller om en speditör eller fraktförare ombesörjer direkt utförsel av varan till en plats utanför EU (5 kap.3 a§ första stycket 1—2 ML).

Självfakturering

Om köparen utfärdar fakturan (självfakturering) vid omsättning inom EU är ML:s regler tillämpliga endast om varan eller tjänsten är omsatt här i landet.

Det innebär t.ex. att en köpare i Sverige ska tillämpa ML:s faktureringsregler när den tillhandahållna tjänsten är omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML.

Vid unionsinterna förvärv av varor från ett annat EU-land ska dock köparen utfärda fakturan enligt de faktureringsregler som gäller i säljarens land. Att så är fallet beror på att omsättningen är gjord i säljarens land.

Tillämpningsområdet för ML:s faktureringsregler åskådliggörs schematiskt med några vanligt förekommande situationer (se bilaga).