Schablonintäkt på investeringssparkonto omfattas av skatteavtal

1 Sammanfattning

Schablonintäkt på investeringssparkonto omfattas av skatteavtal. När en person är obegränsat skattskyldig i Sverige men har hemvist i den andra staten fördelas beskattningsrätten mellan länderna enligt artikel 21 i OECD:s modellavtal, som behandlar annan inkomst.

För den som är obegränsat skattskyldig och har hemvist i Sverige tillämpas däremot inkomstartiklarna i respektive skatteavtal när det ska avgöras om en annan stat har rätt att beskatta inkomsten och om uttaget av skatt i den staten är i överensstämmelse med skatteavtalet.

En begränsat skattskyldig person som har ett investeringssparkonto beskattas på konventionellt sätt i Sverige. Någon schablonintäkt på kontot ska inte beräknas för dessa personer. Utdelning på svenska tillgångar på kontot beskattas med svensk kupongskatt. Skatteavtal kan dock begränsa Sveriges beskattningsanspråk.

2 Frågeställning

En person är obegränsat skattskyldig i Sverige men har hemvist i ett annat land med vilket Sverige har träffat ett skatteavtal som är utformat enligt OECD:s modellavtal. I Sverige beskattas personen för en schablonintäkt på sitt investeringssparkonto. Omfattas denna schablonintäkt av skatteavtalet i beskriven situation? Vilken artikel i avtalet ska i sådana fall tillämpas? Blir det någon skillnad om personen är obegränsat skattskyldig med hemvist i Sverige enligt skatteavtal?

3 Gällande rätt m.m.

I Sverige infördes en ny sparform, investeringssparkonto, den 1 januari 2012. Reglerna om investeringssparkonto finns i lag (2011:1268) om investeringssparkonto där det bl.a. framgår att ett investeringssparkonto bara kan innehas av en enda fysisk person eller ett enda dödsbo. Vidare regleras vilka tillgångar som får förvaras på och överföras till ett investeringssparkonto och att kontanta medel får sättas in på och tas ut från kontot. På kontot får förvaras både svenska och utländska tillgångar och kontot upphör när det avslutas eller om kontot inte längre uppfyller bestämmelserna i lagen.

Förarbeten till lagen finns i prop. 2011/12:1. I avsnitt 6.13.1 sägs att syftet med att införa en ny sparform är att förenkla för fysiska personer att spara i aktier och andra finansiella instrument. I avsnitt 6.13.2 sägs att bakgrunden till förslaget om en ny sparform är att många privatpersoner gör fel när de ska redovisa försäljning av olika värdepapper. Detta beror på att det är komplicerade regler och att det är många uppgifter att hålla reda på. Dessa problem leder till att skattefelet på kapitalområdet är stort.

I avsnitt 6.13.3.2, andra stycket, sägs vidare att "Innehavare av ett investeringssparkonto ska, i stället för att ta upp faktiska inkomster och utgifter hänförliga till tillgångar på kontot, schablonbeskattas. Det bör ske genom att den som har innehaft ett investeringssparkonto under kalenderåret för vilket ett kapitalunderlag ska beräknas ska ta upp en schablonintäkt till beskattning."

Beskattning av investeringssparkonto

Tillgångarna på ett investeringssparkonto beskattas inte på konventionellt sätt. Detta innebär att avkastning som ränta och utdelning inte beskattas. När en tillgång överförs till kontot anses den ha avyttrats och en kapitalvinstberäkning ska då göras. Vid avyttring av tillgångar som finns på kontot ska någon kapitalvinstberäkning inte göras. Avdrag för kapitalförluster och utgifter på kontot får inte göras.

Under inkomst av kapital beräknas i stället en schablonintäkt som baseras på värdet på tillgångarna på kontot vid ingången av varje kvartal med tillägg för de tillgångar och kontanta medel som överförs till kontot under kalenderåret, 42 kap. 35-42 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Schablonintäkten behandlas som en kapitalinkomst och kan kvittas mot ränteavdrag och kapitalförluster. Schablonintäkten beskattas bara för den som varit obegränsat skattskyldig i Sverige och för den tid som personen varit obegränsat skattskyldig under kalenderåret. Kontoförande institut ska för varje år lämna kontrolluppgift på schablonintäkten på ett investeringssparkonto. Någon uppgift om hur de olika inkomsterna på kontot fördelas lämnas inte.

Avräkning av utländsk skatt

Eftersom även utländska tillgångar kan förvaras på ett investeringssparkonto kan det uppstå situationer där utländsk källskatt har belastat en tillgång på kontot. Normalt krävs att den utländska intäkten har beskattats i Sverige för att avräkning ska kunna medges men med ett investeringssparkonto har den utländska intäkten inte beskattats här. Beskattning sker i stället av schablonintäkten.

Lagstiftaren har förutsett denna situation och infört möjlighet till avräkning enligt lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Utländsk intäkt på ett investeringssparkonto ska anses ha tagits upp enligt IL även om den inte ska tas upp enligt IL, 2 kap.1 a§ AvrL. Vid beräkning av spärrbelopp enligt AvrL får den utländska intäkten inte överstiga den schablonintäkt som beräknas för kontot, 2 kap. 10 b § AvrL. Den utländska intäkten ska inte tas med i den sammanlagda kapitalinkomsten, 2 kap.10 a§ AvrL. Den utländska intäkten som avses i 2 kap.1 a§ AvrL ska anses ingå i underlaget för schablonintäkt det år som den skulle ha ingått i underlaget om den skulle ha tagits upp till beskattning.

Begränsat skattskyldiga

En begränsat skattskyldig beskattas inte för schablonintäkt på ett investeringssparkonto. I stället beskattas avkastning på tillgångarna på kontot på konventionellt sätt. Det innebär att utdelning beskattas enligt kupongskattelagen. Skatteavtal kan dock begränsa Sveriges beskattningsanspråk. Ränta beskattas inte i Sverige för den som är begränsat skattskyldig. Genom en reglering i 3 kap. 19 § IL har även kapitalvinst på delägarrätter som förvaras på ett investeringssparkonto undantagits från beskattning.

Den som övergår från att vara begränsat skattskyldig till att bli obegränsat skattskyldig under året, eller vice versa, ska beskattas för schablonintäkt på investeringssparkonto bara för den tid som personen varit obegränsat skattskyldig.

Skatteavtal

I OECD:s modellavtal finns artiklar om utdelning (artikel 10), ränta (artikel 11) och realisationsvinst (artikel 13). I artiklarna om utdelning och ränta finns definitioner om vad som avses och i artikeln om realisationsvinst finns en uppräkning av fördelningen av beskattningsrätten vid försäljning av olika tillgångar. Försäljning av värdepapper och liknande instrument behandlas i artikel 13 punkt 5, dvs. överlåtelse av annan egendom än sådan som omfattas av bestämmelserna i punkt 1-4.

Inkomst som inte behandlas i artiklarna 6—20 i modellavtalet beskattas i stället enligt artikel 21, annan inkomst, och då oftast bara i hemviststaten. Sverige har i vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

I artikel 2 punkt 4 i modellavtalet finns bestämmelser om skatter som tillkommer efter att avtalet är undertecknat. Dessa nya skatter ska omfattas av avtalet om de är av samma eller i huvudsak likartat slag som de som omfattades av avtalet vid undertecknandet. Någon motsvarande reglering av nya inkomster finns inte.

En av remissinstanserna, Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet, har i prop. 2011/12:1 framfört att det är av stor betydelse för den enskilda hur schabloninkomsten ska beskattas enligt de svenska skatteavtalen, framför allt vilken fördelningsartikel som bör vara tillämplig. Regeringen har kommenterat detta önskemål i avsnitt 16.13.3.3, sista stycket, på följande sätt:

"Begränsat skattskyldiga med innehav av investeringssparkonto ska inte ta upp schablonintäkt. För dessa kommer de föreslagna reglerna därför inte att innebära förändring såvitt avser tillämpning av skatteavtal. Inte heller för obegränsat skattskyldiga innebär de föreslagna reglerna i normalfallet någon sådan förändring."

4 Bedömning

När innehavaren av ett investeringssparkonto är obegränsat skattskyldig men har hemvist i det andra landet enligt ingånget skatteavtal omfattas schablonintäkten av artikeln som behandlar annan inkomst, dvs. motsvarigheten till artikel 21 i OECD:s modellavtal. Detta medför att den som är obegränsat skattskyldig i Sverige med hemvist i det andra landet inte kan beskattas här i landet för schablonintäkten. Sverige har dock i vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

Obegränsat skattskyldiga

Schablonintäkten på ett investeringssparkonto är en inkomst som omfattas av IL:s bestämmelser. Det är dock fråga om en schablonmässigt beräknad inkomst som tas upp under inkomst av kapital. Någon annan beskattning av avkastningen på de tillgångar som finns på ett investeringssparkonto görs inte och det lämnas inte heller någon kontrolluppgift för den faktiska avkastningen av tillgångarna på investeringssparkontot. Det finns därför ingen möjlighet för Skatteverket att utan utredning särskilja de olika intäkterna som genererats på kontot under året. Det har heller ingen betydelse för den svenska beskattningen eftersom Sverige bara beskattar en schablonintäkt.

En schablonintäkt på ett investeringssparkonto som innehas av den som är obegränsat skattskyldig men med hemvist i annat land kan därmed inte delas upp i inkomster som omfattas av skatteavtalens inkomstartiklar ränta, utdelning och realisationsvinst. Det är inte heller möjligt att genom proportionering eller liknande få fram en fördelning av inkomsterna på kontots tillgångar.

När det gäller personer som är obegränsat skattskyldiga med hemvist i Sverige och som beskattas enligt IL för schablonintäkt på investeringssparkontot finns däremot möjligheten till avräkning enligt AvrL för den skatt som ett annat land har rätt att ta ut enligt skatteavtal. Här finns det i många skatteavtal en begränsning i källstatens rätt att ta ut skatt på olika inkomster och dessa begränsningar måste beaktas för att fastställa hur mycket utländsk skatt som är avräkningsbar i Sverige.

Begränsat skattskyldiga

När det gäller begränsat skattskyldiga personer beskattas dessa på konventionellt sätt och inte med schablonintäkt. Här lämnas dessutom kontrolluppgifter av kontoförare. Det är därför möjligt att tillämpa skatteavtalens respektive artiklar för ränta, utdelning och realisationsvinst beroende på vilken typ av avkastning det är fråga om.