Beskattning av finsk arbetspension

1 Sammanfattning

Finsk arbetspension ska beskattas hos den som är obegränsat skattskyldig. Skatteverkets bedömning är att den finska arbetspensionen omfattas av såväl begreppen livränta som liknande periodisk inkomst i 10 kap. 2 § punkten 2 IL.

Det nordiska skatteavtalet och dess artikel 18 ska tillämpas vid den svenska beskattningen. Under vissa förhållanden ska den tidigare undantagandemetoden fortsatt tillämpas istället för avräkningsmetoden.

2 Frågeställning

Finland har två lagstadgade pensionssystem som kompletterar varandra; folkpensionssystemet och arbetspensionssystemet. Detta är numera kompletterat med s.k. garantipension.

Kan den finska arbetspensionen beskattas hos den som är obegränsat skattskyldig enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL? Ska det nordiska skatteavtalet tillämpas vid en eventuell beskattning av den finska ersättningen?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen — inkomst av tjänst

Termer och uttryck som används i lagen omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter pga. tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital, jfr 10 kap. 1 § IL.

I 11 kap. 1 § IL finns huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls pga. tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat framgår i 11 kap. eller 8 kap. IL.

Av 10 kap. 2 punkt 1 IL framgår att som tjänst behandlas pension. I 10 kap. 5 § IL definieras vad som avses med pensioner.

Som tjänst behandlas enligt 10 kap. 2 § punkt 2 även bl.a. rätt till livränta, pension, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar.

Av 10 kap. 5 § första stycket 3 IL framgår att med pension avses ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring.

I IL ersattes bl.a. bestämmelser som tidigare fanns i kommunalskattelagen (1928:370), KL. Inför IL:s införande lade regeringen fram förslag i prop. 1999:2000:2. I del 2 s.111 f. av propositionen säger regeringen bl.a. om 10 kap. 1 § IL att "Utgångspunkten har varit att i möjligaste mån smälta samman 31 § och 32 § 1 mom. KL. I första stycket anges därför att inkomster och utgifter på grund av tjänst räknas till inkomstslaget tjänst". Om 10 kap. 2 § IL uttalas att "Rätt till pension, livränta m.m. behandlas som tjänst. - - - Vissa bestämmelser som i dag är placerade i både 31 § och 32 § 1 mom. KL har - - - vävts samman, jfr vad som sagts under 1 §. I KL:s ursprungliga lydelse likställdes pension, livränta, undantagsförmåner och vissa periodiska understöd med tjänst".

Redan vid skattereformen i början av 1990-talet gjordes en avgränsning av inkomstslaget tjänst som då återfanns i ovan angivna lagrum i KL. I prop. 1989/90:110 s.305 f . uttalades bl.a. att "De nuvarande principerna för vad som skall hänföras till inkomstslaget tjänst kvarstår i huvudsak oförändrade". Det uttalades i detta sammanhang dessutom att en förutsättning var att inkomsten inte var skattebefriad enligt 19 § KL eller hänfördes till annat inkomstslag. I sammanhanget framhölls att "det inte behöver föreligga något uppdragsförhållande för att en inkomst skall tas upp under inkomst av tjänst" samt att "Till inkomst av tjänst räknas vidare vissa periodiskt återkommande inkomster såsom pension, livränta, periodiskt understöd och undantagsförmåner."

Lagrådet ansåg att definitionen avseende pension i vissa delar skulle formuleras annorlunda (prop. 1999/2000 del 2 s. 118 och del 3 s. 389). Det gällde den punkt som idag återfinns i 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Lagrådet föreslog att detta skulle formuleras annorlunda pga. att ordalydelsen har en vidare innebörd än vad som var avsett. Kritiken ledde dock inte till någon annan formulering.

3.2 Det finska systemet med arbetspension i korthet

Den finska arbetspensionen är i princip en motsvarighet till den svenska inkomstpensionen. Arbetspensionen har till syfte att säkerställa att den anställde eller egenföretagaren kan upprätthålla samma konsumtionsnivå som vid förvärvsarbete. Arbetspensionen beräknas på grundval av årsinkomsten där också åldersbaserade procentsatser inverkar på den intjänade pensionen. Alla personer mellan 18 och 68 år som förvärvsarbetar försäkras och tjänar in pension enligt de olika finska arbetspensionslagarna. Den viktigaste lagen är lagen om pension för arbetstagare (395/2006), APL. Ålderspension, enligt arbetspensionssystemet, betalas ut mellan 63 och 68 år. Inom arbetspensionssystemet kan ersättning betalas ut i olika former, exempelvis invalidpension och rehabiliteringspenning.

Det lagreglerade och obligatoriska pensionsskyddet i form av arbetspension är en del av den finska socialförsäkringen. Arbetspensionsförsäkringen kan inte ersättas med en frivillig pensionsförsäkring. Arbetspensionen ingår således i det som EU-kommissionen betecknar som den första pelaren, dvs. offentligt administrerade pensioner.

Arbetspensionerna finansieras av arbetsgivarna och arbetstagarna. Arbetsgivaren betalar in avgifterna men drar av den anställdes andel från lönen.

Arbetet är utgångspunkten för arbetspensionsskyddet. Arbetspensionspremierna står i proportion till den försäkrades arbetsinkomst. Arbetspensionen räknas ut på basis av arbetsinkomsten. Det finns numera inget sätt att påverka nivån av den kommande pensionsförmånen, utöver det som lagstiftningen reglerar om arbetspensionen. Tidigare fanns en möjlighet till tilläggspensionsskydd.

Pensionsanstalt kan vara ett arbetspensionsförsäkringsbolag, en försäkringskassa eller en pensionsstiftelse. Arbetspensionsanstalten ansvarar för de insamlade försäkringsavgifterna och betalar pension till pensionstagaren månatligen när villkoren för pension uppfylls. Detta medför att en arbetspensionsförsäkring tecknas hos en pensionsanstalt. Varken försummelser från en arbetsgivares sida eller exempelvis en pensionsanstalts konkurs kan ta ifrån den försäkrade hans rätt till arbetspension. Exempelvis regleras att arbetspensionsförsäkringsbolag ska bedriva lagstadgad pensionsförsäkringsrörelse som hör till den sociala tryggheten. Dessa bolag får inte bedriva annan försäkringsrörelse.

Pensionsskyddscentralen, PSC, är centralorgan för alla privata pensionsanstalter och har bl.a. en samordnande och övervakande funktion. PSC fungerar även som internationellt förbindelseorgan.

3.3 Nordiska skatteavtalet

I 1987 års avtal reglerades att när den utbetalande staten inte kunde beskatta så skulle hemviststaten beskatta inkomsten i stället, s.k. subsidiär beskattningsrätt eller subject to tax. I Finland förekom dock vissa utbetalningar enligt sociallagstiftningen, som var skattefria där pga. sin art. Av prop. 1986/97:94 s. 36 framgår att Sverige klargjorde för övriga avtalsslutande parter att Sverige inte avsåg att beskatta dessa ersättningar. Därför infördes i svensk lag ett särskilt undantagande i 2 § av infogandelagen för att förhindra beskattningen av vissa ersättningar. När 1989 års avtal förhandlades fram infördes i stället undantaget från att nyttja den subsidiära beskattningsrätten direkt i skatteavtalet. Även i 1996 års nordiska skatteavtal infördes undantaget direkt i avtalet, jfr lag (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna. Det framgår inte att Sverige, i detta sammanhang, uttryckt att inkomstrelaterade socialförsäkringspensioner ska undantas.

Genom ett protokoll från den 4 april 2008 skedde en övergång från exemptmetoden (undantagandemetoden) till creditmetoden (avräkningsmetoden) avseende inkomster som regleras i artikel 18.1, dvs. på pension och livränta som betalas från en avtalsslutande stat och utbetalning från en avtalsslutande stat enligt sociallagstiftningen. Regleringen om att inte utnyttja subject to tax i artikel 26 punkt 3 och det s.k. 20 000-kronorsavdraget i artikel 26 punkt 4 togs bort vid samma tillfälle. Regeringen uttalar i prop. 2007/08:146 s. 47 att "Den ändring som nu görs i det nordiska skatteavtalet kan medföra att pensionärer som har hemvist i Sverige och som får utbetalningar från en annan avtalsslutande stat får en högre sammanlagd beskattning än de har med tillämpning av det nuvarande avtalet". Det införs därför en ny 7 § i infogandelagen. Denna bestämmelse innebär att den tidigare undantagandemetoden fortsatt ska tillämpas om personen hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 och vid denna tidpunkt tog emot sådan betalning. Detta tillämpas endast så länge som personen utan avbrott alltjämt har hemvist Sverige. De nya bestämmelserna tillämpas från och med den 1 januari 2009.

4 Bedömning

En grundläggande förutsättning för att en inkomst ska vara skattepliktig krävs att den kan hänföras till ett inkomstslag och att det finns en bestämmelse som anger att inkomsten är skattepliktig i det aktuella inkomstslaget, jfr RÅ 2010 ref. 114.

Skatteverket anser att den finska arbetspensionen ryms inom det som IL anger ska beskattas hos den som är obegränsat skattskyldig. Inkomsten är sådan till sin karaktär att den kan avgränsas till inkomstslaget tjänst, 10 kap. 1 § IL, samt tas upp i detta inkomstslag, 11 kap. 1 § IL.

Det ligger närmast till hands att anse att ersättningen ryms inom den uppräkning som finns i 10 kap. 2 § IL punkt 2. Arbetspensionen omfattas av såväl begreppen livränta som liknande periodisk inkomst.

Begreppet livränta är inte definierat i IL men kan karaktäriseras som ett periodiskt belopp som från viss bestämd tidpunkt utgår antingen under en persons återstående livstid eller under en viss på förhand bestämd tidsperiod.

Den finska lagstadgade socialförsäkringspensionen bygger på att det tidigare har funnits en arbetsprestation som genererat en inkomst. Arbetspensionens storlek är inkomstrelaterad. När det gäller arbetspensionen är det normalt fråga om periodiskt återkommande betalning som betalas ut framför allt under en persons återstående livstid. När arbetspensionen betalas ut är det normalt fråga om en återkommande utbetalning varje månad. Detta innebär enligt Skatteverkets uppfattning att såväl begreppet livränta som begreppet liknande periodisk inkomst passar in, som grund för beskattning.

Uttalandena i förarbetena, jfr propositionerna 1989/90:110 och 1999/2000:2 och den uppbyggnad och systematik som lagtexten därefter fått i IL är betydelsefull i sammanhanget för att anse den inkomstrelaterade arbetspensionen skattepliktig. De kommentarer som finns i propositioner när skatteavtal slutits mellan de nordiska länderna och infogats i svensk lag förstärker uppfattningen att lagstiftaren avsett att socialförsäkringspensioner som är inkomstrelaterade ska beskattas i Sverige enligt interna svenska inkomstskatteregler.

Skatteverket anser inte att det finns någonting i uppräkningen av vad som är pension i 10 kap. 5 § IL som passar in på lagstadgad inkomstrelaterad finsk arbetspension, då det ska tas hänsyn till vad som sägs i 2 kap. 2 § IL om utländska motsvarigheter. Det finns ingen punkt i 10 kap. 5 § som kan omfatta utländska socialföräkringspensioner som baseras på inkomst. Den finska arbetspensionen är därför inte skattepliktig enligt 10 kap. 2 § punkt 1 IL.

Ett alternativt synsätt är att arbetspensionen är skattepliktig inkomst av tjänst då ersättningen betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring, 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Det som talar för denna skattepliktsbestämmelse är ordalydelsen av lagrummet och uppbyggnaden av systemet med arbetspension. Det är dock något tveksamt om detta lagrum innehåller en skattepliktsbestämmelse för utländska inkomstbaserade socialförsäkringsersättningar. Detta bl.a. mot bakgrund av förarbetsuttalanden i prop. 1999/2000:2. Lagrummet reglerar bl.a. skatteplikten för s.k. direktpension. De finska arbetspensionerna skiljer sig från dessa ersättningar bl.a. på grund av att de är lagstadgade och ingår som en del av finsk sociallagstiftning. Det är därför mindre troligt att skattepliktsbestämmelsen finns här.

Det nordiska skatteavtalet ska tillämpas vid den svenska beskattningen. Det är artikel 18 som fördelar beskattningsrätten mellan Sverige och Finland avseende den finska arbetspensionen. Innehållet i 7 § i infogandelagen till det nordiska skatteavtalet ska beaktas (se ovan under Gällande rätt avsnitt 3.3, sista stycket när undantagandemetoden ska tillämpas i stället för avräkningsmetoden). Det som framgår om pension från annat nordiskt land i ett tidigare ställningstagande är av intresse (Skatteverket 2009-06-17, dnr 131 542543-09/111).