Vinstmarginalbeskattning av begagnade varor som överförs från andra EU-länder

1 Sammanfattning

1.1 Undantag från skatteplikt

Undantaget från skatteplikt för gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter kan tillämpas i det fall det gemenskapsinterna förvärvet uppkommer på grund av överföring av varor från ett annat EU-land.

Det gäller under förutsättning

• att den som överför varorna är en skattskyldig återförsäljare och
• att den omsättning som överföringen motsvarar omfattas av vinstmarginalbeskattning i avgångslandet.

Skatteverket anser att kravet på att överföringen ska omfattas av vinstmarginalbeskattning i avgångslandet i normalfallet får anses uppfyllt om en försäljning av de varor som överförs kan omfattas av vinstmarginalbeskattning i det EU-landet.

För varor som importeras till ett annat EU-land för att därefter överföras till Sverige gäller dessutom

• att mervärdesskatt ska ha tagits ut i det andra EU-landet i samband med importen och
• att avdrag eller återbetalning av denna påförda mervärdesskatt inte har skett.

1.2 Tillämpning av vinstmarginalbeskattning vid vidareförsäljning

Enligt Skatteverkets uppfattning kan bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning tillämpas vid försäljning av begagnade varor m.m. som överförts från ett annat EU-land till Sverige.

En skattskyldig återförsäljare som importerar konstverk, samlarföremål och antikviteter kan begära att få tillämpa bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning vid försäljning av dessa varor. Enligt Skatteverkets uppfattning kan ett beslut att tillämpa vinstmarginalbeskattning i sådant fall även omfatta konstverk, samlarföremål och antikviteter som återförsäljaren importerar till ett annat EU-land. Det krävs inte att varorna importeras direkt till Sverige.

2 Bakgrund och frågeställning

Det förekommer att näringsidkare transporterar begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter till Sverige från andra EU-länder utan samband med att varorna byter ägare, dvs. det sker en överföring av varorna till Sverige. En sådan överföring ger upphov till ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige.

Frågan är om förvärvet omfattas av undantaget från skatteplikt för gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter enligt 3 kap. 30 f § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Detta undantag förutsätter att varorna har sålts av en skattskyldig återförsäljare och att omsättningen har beskattats i det EU-land där transporten till Sverige påbörjas enligt bestämmelser om vinstmarginalbeskattning i det landet.

Frågan blir aktuell när den som bedriver en försäljningsverksamhet med begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter i ett annat EU-land transporterar varor till Sverige för att sälja dem här.

Frågan blir även aktuell när konstverk, samlarföremål och antikviteter importeras från ett land utanför EU via ett annat EU-land för vidare transport till Sverige där varorna ska säljas.

En ytterligare fråga som uppkommer är om bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning i 9 a kap. ML kan tillämpas vid vidareförsäljning av begagnade varor m.m. som överförts till Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

Skatt ska betalas till staten vid gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom (1 kap. 1 § första stycket 2 ML).

Med gemenskapsinternt förvärv förstås bl.a. att någon för över en vara från ett annat EU-land till Sverige. Överföringen kan ske från en yrkesmässig verksamhet som den som överför varan bedriver i ett annat EU-land eller genom att varan tas i anspråk av någon som är skattskyldig för mervärdesskatt i Sverige (2 a kap. 2 § 3 och 4 samt 7 och 9 §§ ML).

Bestämmelserna i ML om gemenskapsinterna förvärv vid överföring av varor motsvaras närmast av artikel 2.1 b i, artikel 17 samt artikel 20 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Bestämmelserna i direktivet innebär följande.

Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1).

Med leverans av varor mot ersättning ska likställas en beskattningsbar persons överföring av varor från sin rörelse till en annan medlemsstat (artikel 17).

Med gemenskapsinternt förvärv av varor avses förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick (artikel 20).

Gemenskapsinterna förvärv av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium ska vara föremål för mervärdesskatt om förvärvet görs av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap (artikel 2.1 b i).

Gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter undantas från skatteplikt om varorna sålts av en skattskyldig återförsäljare och omsättningen har beskattats i det EU-land där transporten till Sverige påbörjats enligt det landets bestämmelser om vinstmarginalbeskattning (3 kap.30 f § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 4 a och c i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelser om vinstmarginalbeskattning finns i 9 a kap. ML.

Vinstmarginalbeskattning tillämpas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som levererats till honom inom EU av bl.a.

• någon annan än en näringsidkare,
• en näringsidkare som ska redovisa mervärdesskatt enligt 9 a kap. eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land (9 a kap. 1 § första stycket 1 och 2 ML).

Om en skattskyldig återförsäljare begär det ska Skatteverket besluta att återförsäljaren ska tillämpa 9 a kap. ML vid försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter som återförsäljaren själv har importerat (9 a kap. 2 § ML).

En skattskyldig återförsäljare har rätt att välja att tillämpa ML:s allmänna bestämmelser vid sin försäljning i stället för vinstmarginalbeskattning (9 a kap. 3 § ML).

Vad som avses med begagnade varor, konstverk, samlarföremål, antikviteter och skattskyldig återförsäljare framgår av definitionerna 9 a kap. 4-8 §§ ML.

Bestämmelser om vinstmarginalbeskattning som motsvarar bestämmelserna i 9 a kap. ML finns i artiklarna 312–325 i mervärdesskattedirektivet.

Mervärdesskattedirektivets bestämmelser om undantag från skatteplikt vid gemenskapsinterna leveranser mellan EU-länder har också betydelse för bedömningen av de frågor som ställts i avsnitt 2. Sådana leveranser undantas från skatteplikt om vissa förutsättningar är uppfyllda (artikel 138.1 och 138.2 b och c i direktivet). Bestämmelserna motsvaras i ML av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 30 a §.

Undantagen från skatteplikt enligt artikel 138.1 och 138.2 b och c ska inte tillämpas på sådan leverans av varor som är föremål för mervärdesskatt i enlighet med ordningen för beskattning av vinstmarginal i artiklarna 312‑325 eller ordningen för försäljning på offentlig auktion (artikel 139.3 första stycket i mervärdesskattedirektivet). Bestämmelsen motsvaras av 9 a kap. 18 § ML.

EU-domstolen har i målen 14/83 von Colson, C‑106/89 Marleasing och C‑397/01 Pfeiffer slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av ett EU‑direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Undantag från skatteplikt för det gemenskapsinterna förvärvet

4.1.1 Varorna har sålts av en skattskyldig återförsäljare

Enligt artikel 17 i direktivet ska en beskattningsbar persons överföring av varor från sin rörelse till en annan medlemsstat likställas med en "leverans av varor mot ersättning". En överföring av varor räknas därmed som en omsättning trots att någon äganderättsövergång inte äger rum.

De bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som reglerar vad som gäller vid omsättning av varor blir därmed tillämpliga även vid överföring av varor.

Enligt Skatteverkets uppfattning är artikel 17 tillämplig på överföring av varor mellan medlemsländer oavsett i vilket land den beskattningsbara personen bedriver sin rörelse. Det är alltså inte nödvändigt att överföringen sker från det land i vilket verksamheten bedrivs.

En förutsättning för att det ska vara fråga om ett gemenskapsinternt förvärv är att det sker ett förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom. Förvärvet är därmed en spegelbild av "leverans av varor" som i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet definieras som en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Eftersom en överföring likställs med en leverans av varor mot ersättning får överföringen även anses motsvara ett förvärv av varor. Det får till följd att definitionen av gemenskapsinterna förvärv av varor i artikel 20 i mervärdesskattedirektivet även omfattar överföring av varor.

Det innebär att även direktivets artikel 2.1 b i är tillämplig vid överföring av varor. Enligt denna artikel ska beskattning ske av gemenskapsinterna förvärv av varor mot ersättning. En överföring är ett gemenskapsinternt förvärv enligt definitionen i artikel 20. En sådan överföring får anses ske mot ersättning eftersom överföringen är en leverans av varor mot ersättning enligt artikel 17 i direktivet.

I mervärdesskattedirektivet, artikel 2.1 b i, anges att beskattning av det gemenskapsinterna förvärvet ska ske om förvärvet görs av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Det finns därmed normalt två parter i transaktionen.

Enligt Skatteverkets bedömning innebär mervärdesskattedirektivets bestämmelser att den som överför varor mellan EU-länder är att betrakta både som "säljare" och "köpare". I det EU-land från vilket varorna transporteras är den som överför varor att betrakta som "säljare". På motsvarande sätt är den som överför varor att betrakta som "köpare/förvärvare" i det land som är varornas slutdestination.

Skatteverket anser att det är möjligt att tolka 3 kap. 30 f § ML EU-konformt, dvs. i enlighet med EU-rätten. Mot bakgrund av vad som sagts ovan innebär det att undantaget från skatteplikt är tillämpligt om den som överför begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter är en skattskyldig återförsäljare. I och med att den som överför varorna betraktas som både säljare och köpare är förutsättningen för undantaget enligt bestämmelsen uppfyllt, dvs. att varorna har "sålts" av en skattskyldig återförsäljare.

4.1.2 Beskattning i avgångslandet enligt bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning

En ytterligare förutsättning för att undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 f § ML ska vara tillämpligt är att omsättningen har beskattats enligt bestämmelser om vinstmarginalbeskattning i det EU-land från vilket varorna transporterats.

En överföring av en vara till en annan medlemsstat undantas från skatteplikt enligt artikel 138.2 c i mervärdesskattedirektivet (motsvarande 3 kap. 30 a § ML). Även artikel 139.3 i samma direktiv är tillämpligt på överföringar. Bestämmelsen innebär att överföring av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 138 om leveransen är föremål för beskattning enligt bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning. Även vid överföring av begagnade varor m.m. kan alltså beskattning ske antingen enligt allmänna bestämmelser eller enligt bestämmelser om vinstmarginalbeskattning.

För att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 30 f § ML ska vara tillämpligt måste överföringen omfattas av vinstmarginalbeskattning i avgångslandet.

Skatteverket anser att det kravet i normalfallet får anses uppfyllt om en försäljning av de varor som överförs kan omfattas av vinstmarginalbeskattning i det EU-land från vilket varorna överförs.

För varor som importeras till ett annat EU-land för att därefter överföras till Sverige gäller dessutom

• att mervärdesskatt ska ha tagits ut i det andra EU-landet i samband med importen och
• att avdrag eller återbetalning av den påförda mervärdesskatten inte har skett.

4.2 Tillämpning av vinstmarginalbeskattning

Av 9 a kap. 1 § ML framgår att bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning kan tillämpas vid omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som levererats inom EU till en skattskyldig återförsäljare. Det innebär att bestämmelserna kan tillämpas även avseende begagnade varor m.m. som har förvärvats i ett annat EU-land.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning tillämpas även vid försäljning av begagnade varor m.m. som överförts från ett annat EU-land till Sverige.

En skattskyldig återförsäljare som importerar konstverk, samlarföremål och antikviteter kan begära att få tillämpa bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning vid försäljning av dessa varor. Enligt Skatteverkets uppfattning kan ett beslut att tillämpa vinstmarginalbeskattning i sådant fall även omfatta konstverk, samlarföremål och antikviteter som importeras till ett annat EU-land. Det krävs inte att varorna importeras direkt till Sverige.

En skattskyldig återförsäljare har rätt att välja att tillämpa allmänna bestämmelser om mervärdesskatt i stället för vinstmarginalbeskattning. Köparen kan i sådant fall inte tillämpa vinstmarginalbeskattning vid sin vidareförsäljning av varorna.

En skattskyldig återförsäljare som överför begagnade varor m.m. från ett annat EU-land till Sverige gör ett gemenskapsinternt förvärv här i landet. Enligt Skatteverkets bedömning måste undantaget från skatteplikt i 3 kap. 30 f § ML vara tillämpligt på det gemenskapsinterna förvärvet för att vidareförsäljningen av varorna ska kunna omfattas av vinstmarginalbeskattning. Om förutsättningarna i 3 kap. 30 f § ML inte är uppfyllda får den skattskyldige återförsäljaren som överför varorna anses ha tillämpat allmänna bestämmelser vid överföringen av varorna.