Kapitalvinst fastighet - avyttringstidpunkt vid fastighetsreglering

Genom dom i Högsta förvaltningsdomstolen 2013-03-11 är detta ställningstagande överspelat förutom vad som framgår av sammanfattningens första stycke avseende fastighetsreglering baserat på ett köpekontrakt.

1 Sammanfattning

När överföring av mark genom fastighetsreglering baseras på ett köpekontrakt är avyttringstidpunkten för överlåtelsen köpekontraktsdagen.

Om överföring av mark genom fastighetsreglering grundas på en särskild överenskommelse är avyttringstidpunkten den dag berörda fastighetsägare ingår en rättsligt bindande och giltig överenskommelse om fastighetsreglering.

2 Bakgrund och frågeställning

Mark kan överföras till en annan fastighet genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (FBL). En sådan överföring anses som avyttring av fastighet om överföringen helt eller delvis sker mot kontant ersättning.

Fastighetsregleringar handläggs av lantmäterimyndigheten och sker vanligtvis med ett köpekontrakt eller en särskild frivillig överenskommelse mellan fastighetsägarna som grund. Frågan är när överförd mark ska anses avyttrad.

3 Gällande rätt m.m.

Genom fastighetsreglering får mark överföras från en fastighet till en annan fastighet och betalning kan ske i pengar om detta är ändamålsenligt (5 kap. 1-2 §§ FBL). Fastighetsreglering får inte medföra att en fastighet blir mindre lämpad för sitt ändamål eller att dess värde minskar väsentligt (5 kap. 8 § FBL). Undantag från bestämmelserna får ske om fastighetsägaren lämnar sitt medgivande (5 kap. 18 § punkt 3 FBL). Ett sådant medgivande är även rättsligt bindande för ny ägare till fastigheten (4 kap. 40 § FBL). Ett medgivande om fastighetsreglering enligt 5 kap. 18 § punkt 3 FBL kan även med bindande verkan lämnas som en inledande rättshandling inför en ansökan om fastighetsreglering (NJA 1984 s. 531).

Kapitalvinst ska tas upp som intäkt för det beskattningsår då tillgången avyttras (44 kap. 26 § inkomstskattelagen, IL). Med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgång (44 kap. 3 § IL). Avyttringstidpunkten är då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse (prop.1989/90:110 s. 712, RÅ 1950 ref. 5 I, RÅ 1955 ref 16, RÅ 1976 ref. 150). Det har ingen betydelse att överlåtelsen är villkorad och således för sin fortsatta giltighet är beroende av någon framtida händelse, exempelvis att köparen erhåller förvärvstillstånd eller att fastighetsbildning sker i överensstämmelse med köp av ett visst område av fastigheten enligt 4:7 Jordabalken (JB).

Överföring av mark genom fastighetsreglering anses som avyttring av fastighet, om överföringen eller uppdelningen sker helt eller delvis mot kontant ersättning (45 kap. 5 § IL).

Fastighetstaxering ska ske på grundval av fastighetens användning och beskaffenhet vid årets ingång (1 kap. 6 § fastighetstaxeringslagen, FTL). Fastigheter och fastighetsdelar med samma ägare kan sammanföras till en gemensam taxeringsenhet (4 kap. 3 § FTL). Har skilda delar av en fastighet olika ägare ska fastigheten uppdelas i taxeringsenheter enligt ägarförhållandena (4 kap. 2 § FTL).

I RÅ 1988 ref. 44 ingick Bengt von W och Aina M den 30 december 1977 en överenskommelse om fastighetsreglering där den gemensamt ägda fastigheten O 1:5 ( 173 ha ) skulle överföras till fastigheten O 4:12 ( 14 ha ) som ägdes av Aina M. Betalning och tillträde skedde samma dag. Skatteplikten för realisationsvinsten uppkom genom betalningen för överenskommelsen. Bengt von W köpte därefter hälften av fastigheten O 4:12 den 12 januari 1978. Vid bedömningen av uppskov med realisationsvinsten för Bengt von W ansågs den förvärvade ersättningsfastigheten O 4:12 likvärdig med ursprungsfastigheten baserat på den förändring av ersättningsfastigheten som överenskommelsen om fastighetsreglering medför. För realisationsvinstbeskattningen var det således inte nödvändigt att fastighetsregleringen var genomförd eftersom fastighetsbildningsmyndigheten beslutade och registrerade fastighetsregleringen först flera år senare.

I RÅ 1993 ref. 65 ingick Gösta L. en överenskommelse om att avstå ett visst markområde genom fastighetsreglering, varmed äganderätten anses ha övergått till motparten. Regeringsrätten uttalar att en ny fastighetstaxering ska ske efter de förhållanden som anges i överenskommelsen om fastighetsreglering. Fastighetstaxeringen ska alltså baseras på den förändring av fastigheternas omfattning och ägarförhållanden som överenskommelsen medför, oavsett att fastighetsregleringen genomförs av lantmäterimyndigheten vid ett senare tillfälle.

4 Skatteverkets bedömning

Ursprungligen beskattades inte överföring av mark mellan olika fastigheter genom s.k. ägobyten (RÅ 1964 ref. 30). Fastighetsbildningslagen (1970:988) medförde att överföring av mark genom fastighetsreglering även kan ske mot ersättning i pengar och inte endast mot annan mark. Kort tidigare hade även reglerna ändrats för kapitalvinstbeskattningen av fastighet (prop. 1967:153) och sammantaget ledde de här ändringarna till den bestämmelse som numera motsvarar 45 kap. 5 § IL. Departementschefen framhöll att beskattning kan anses motiverad i de fall marköverföringen kan sägas innebära en försäljning (prop. 1971:135 s. 27).

Innebörden av bestämmelsen i 45 kap. 5 § IL är att överföring av mark genom fastighetsreglering endast ska kapitalvinstbeskattas i förhållande till den ersättning som lämnas i pengar. Regeln anger således i vilka fall som en marköverföring ska kapitalvinstbeskattas och beskattningsbar del av en kapitalvinst. Däremot anges inte vid vilken tidpunkt som skattskyldigheten inträder, varför den frågan får bedömas efter de allmänna principer som gäller för skattskyldighetens inträde avseende en kapitalvinst.

Skattskyldighet för kapitalvinst inträder när egendomen avyttras och en avyttring anses vanligtvis ske vid tidpunkten då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. Köp av fastighet förutsätter vissa formkrav, bl.a. en förklaring av säljaren att egendomen överlåts på köparen (4:1 JB). Köpet kan även begränsas till att avse ett bestämt område av fastigheten och köpet är då giltigt om fastighetsbildning därefter sker i enlighet med köpeavtalet (jfr 4:7 JB). Dagen för tillträde och betalning saknar normalt betydelse, liksom att köpet är villkorat av någon framtida händelse.

När en fastighetsreglering baseras på ett avtal om köp, dvs. ett avtal som innebär ett formellt korrekt och giltigt köp enligt 4 kap. jordabalken (JB), är avyttringstidpunkten när köpekontraktet undertecknas. Att förvärvet sedan fullföljs genom en fastighetsreglering och att köparen för sin beskattning anses ha förvärvat fastigheten genom en fastighetsreglering medför inte att avyttringstidpunkten är annan än köpekontraktsdagen.

En fastighet kan också helt eller delvis överföras till annan ägare genom en frivillig överenskommelse om fastighetsreglering. Den primära skillnaden mellan ett sådant avtal och ett köpeavtal är att köpeavtalet innehåller en förklaring av säljaren att egendomen överlåts på köparen.

I NJA 2001 s. 456 anför Högsta Domstolen bl.a. följande:"När två fastighetsägare är överens om en marköverföring och en fastighetsreglering sker i enlighet därmed kan resultatet sägas bli detsamma som om marken överlåtits. Något laga fång föreligger dock inte. Ett medgivande till marköverföring är att se som ett led i en officiell förrättning och kan närmast jämföras med en processhandling. I motiven till 5 kap. 18 § FBL framhålls emellertid att marköverföring med stöd av medgivande öppnar möjligheten till transaktioner med samma reella innebörd som överlåtelser av fast egendom (se prop. 1969:128 s. B450 f . och 456 samt prop. 1967:167 s. 96)."

En överenskommelse om överföring av mark genom fastighetsreglering utgör alltså i sig inget laga fång av markområdet och kan därför inte ensamt konstituera en civilrättslig äganderättsövergång. Parterna är dock rättsligt bundna av att genomföra en bestämd ägarförändring, varför avtalet i realiteten har samma innebörd för parterna som en försäljning.

Av RÅ 1988 ref. 44 framgår att en särskild överenskommelse om fastighetsreglering medfört realisationsvinst och beaktats vid uppskov med realisationsvinst oavsett att fastighetsregleringen genomfördes först flera år senare. Regeringsrätten får ur beskattningssynpunkt anses ha bedömt överenskommelsen på samma sätt som ett köpekontrakt och att tidpunkten för avyttringen av fastigheten är dagen för den särskilda överenskommelsen.

Har skilda delar av en fastighet olika ägare skall fastigheten uppdelas i taxeringsenheter enligt ägarförhållandena (4 kap. 2 § FTL). I RÅ 1993 ref. 65 har Regeringsrätten vid tillämpning av denna regel om fastighetens ägarförhållanden, ansett att äganderätten till det berörda markområdet övergått redan vid överenskommelsen om fastighetsreglering. Regeringsrätten anförde även att "Den omständigheten att överenskommelsen var avsedd för en kommande fastighetsreglering ändrar ingenting i här berörda hänseenden".

Regeringsrätten har således i ett mål om fastighetstaxering vad gäller tidpunkt för äganderättsövergång likställt en överenskommelse om fastighetsreglering med ett köpeavtal. Enligt Skatteverket har Regeringsrätten angett att äganderätten till markområdet vid en skattemässig bedömning ska anses ha övergått redan vid den tidpunkt då parterna ingick överenskommelsen om överföring av ett visst bestämt markområde genom fastighetsreglering. Skatteverket anser därför att en överenskommelse om fastighetsreglering även för inkomstbeskattningen ska medföra samma konsekvenser som en överlåtelse genom ett köpeavtal.

Enligt Skatteverkets uppfattning är alltså avyttringstidpunkten den dag fastighetsägarna undertecknad en rättsligt bindande och giltig överenskommelse om överföring av mark genom fastighetsreglering.