Säkerhetsventilen i 3 kap. 13 § IL

1 Sammanfattning

Innan tre månader har passerat under en utlandsvistelse där sexmånadersregeln ska tillämpas respektive sex månader när ettårsregeln kommer ifråga kan bestämmelsen i 3 kap. 13 § IL inte tillämpas annat än i undantagsfall.

2 Bakgrund och frågeställning

En person påbörjar en anställning som innebär vistelse utomlands på så sätt att sexmånaders- alternativt ettårsregeln kan antas bli tillämplig. Under utlandsvistelsen inträffar dock sådana ändrade förhållanden som innebär att utlandstjänstgöringen måste avbrytas i förtid. Måste arbetet ha pågått viss tid för att "säkerhetsventilen" i 3 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska kunna tillämpas och i så fall hur lång tid?

3 Gällande rätt m.m.

I 3 kap. 9 § IL finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för inkomst av anställning vid vistelse utomlands i minst sex månader till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).

Om vistelsen utomlands under anställningen varat i minst ett år i samma land föreligger skattefrihet för inkomsten även om den inte beskattas i verksamhetslandet, om det beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Sexmånadersregeln och ettårsregeln gäller inte för anställning ombord på fartyg. I stället gäller vissa i 3 kap. 12 § IL föreskrivna undantagsbestämmelser.

Även om en utlandsanställning måste avbrytas innan föreskriven tid uppnåtts kan en inkomst undantas från beskattning. Det framgår av "säkerhetsventilen" i 3 kap. 13 § IL.

"Om den skattskyldige när han började anställningen utomlands på goda grunder kunde anta att han på grund av bestämmelserna i 9 § eller 12 § andra stycket inte skulle vara skattskyldig för inkomsten av anställningen men det under anställningstiden inträffar sådana ändrade förhållanden som medför att förutsättningar för undantag från skattskyldighet inte finns, ska han ändå inte vara skattskyldig om de ändrade förhållandena beror på omständigheter som han inte kunnat råda över och en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig."

Av förarbetena till ovanstående bestämmelse, prop. 1984/85:175 s.30 f framgår bl. a. följande.

En skattskyldig får anses ha goda skäl att anta att en anställning kommer att fortgå under den tid som framgår av ett anställningskontrakt. Detta bör också normalt accepteras av skattemyndigheterna, om det inte finns andra omständigheter, som tyder på motsatsen. Till omständigheter som den skattskyldige själv inte har kunnat råda över hör både personliga händelser såsom egna och anhörigas sjukdom och yttre händelser som krig, strejk och liknande. I vilken omfattning sådana och andra händelser ska anses utgöra tillräckliga skäl för att detta rekvisit ska anses uppfyllt får avgöras i praxis. En viss välvilja bör här visas från skattemyndigheternas sida, men ett absolut krav är att avbrottet av utlandsvistelsen beror på den inträffade händelsen. I fråga om rekvisitet "uppenbart oskäligt" förordas en restriktiv tillämpning, i de fall vistelsen endast varat en kortare tid. Innan hälften av den tid har förflutit som erfordras för att skattefrihet i Sverige ska erhållas, bör omständigheterna endast i undantagsfall vara sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige. Denna säkerhetsventil bör främst komma till användning, när villkoren endast med lite marginal inte har blivit uppfyllda beroende på omständigheter som den skattskyldige inte själv har kunnat råda över.

I RÅ 1998 not. 130 gällde frågan en ombordanställning som pågått drygt 2,5 månader. Enligt då gällande regler förelåg skattefrihet för ombordanställning på utländskt fartyg om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader. Regeringsrätten fann att den s.k. säkerhetsventilen, enligt uttalanden i propositionen, var avsedd att tillämpas restriktivt men att denna restriktivitet i första hand tagit sikte på anställningar i allmänhet och således inte på det specialfall som en ombordanställning utgör. De särskilda överväganden som legat bakom regeln om skattefrihet i detta specialfall synes, enligt Regeringsrätten, motivera en mindre restriktiv tillämpning. Regeringsrätten fann därför, med beaktande av omfattningen av det arbete som utförts, sättet för beräkning av ersättningen samt omständigheterna i övrigt att det skulle te sig uppenbart oskäligt att beskatta aktuell inkomst.

4 Skatteverkets bedömning

Den s.k. säkerhetsventilen i 3 kap. 13 § IL kan komma ifråga såväl vid anställning där sexmånaders- som ettårsregeln blir tillämplig vid beskattning av anställningsinkomsten. Som förutsättning för att tillämpa bestämmelsen anges att de ändrade förhållandena ska bero på omständigheter som den skattskyldige inte kunnat råda över och att en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig.

Av förarbetena, prop. 1984/85:175 s. 30, framgår att innan hälften av den tid förflutit som erfordras för att skattefrihet i Sverige ska erhållas bör omständigheterna endast i undantagsfall vara sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige.

Av bedömningen i RÅ 1998 not. 130 framgår att "säkerhetsventilens" restriktivitet i första hand tar sikte på anställningar i allmänhet och inte på specialfall som ombordanställning. Skatteverket gör därmed den tolkningen att utgången i målet inte utgör hinder för annan bedömning vid annan tjänstgöring än den i målet aktuella.

Med "hälften av den tid förflutit som erfordras" tolkar Skatteverket som tre månader vid tillämpning av sexmånadersregeln samt sex månader vid tillämpning av ettårsregeln, oavsett hur lång tid vistelsen i landet var tänkt att pågå.

Enligt Skatteverkets mening innebär detta att innan tre månader har passerat vid en utlandsvistelse där sexmånadersregeln ska tillämpas respektive sex månader när ettårsregeln kommer ifråga kan bestämmelsen i 3:13 § IL inte tillämpas annat än i undantagsfall.