Uttagsbeskattning för mervärdesskatt vid privat användning av en tillgång som hör till verksamheten

1 Sammanfattning

Vid anskaffning av en investeringsvara kan en skattskyldig välja att tillgodoföra sig avdrag för all mervärdesskatt som avser inköpet av varan trots att den till viss del avses att bli använd för ändamål utanför den ekonomiska verksamheten. Användningen av varan för ändamål som ligger utanför den ekonomiska verksamheten, exempelvis för privat bruk, medför då att uttagsbeskattning av denna användning sker. En sådan uttagsbeskattning ska grunda sig på den skattskyldiges faktiska användning av tillgången.

I de fall den faktiska användningen av en tillgång i den ekonomiska verksamheten respektive utanför denna inte är klarlagd anser Skatteverket att innebörden av Regeringsrättens dom den 10 november 2008 i mål nr 2281-06 är att uttagsbeskattning för mervärdesskatt ska grundas på en uppskattad privat användning av tillgången. Allt under förutsättning att avdrag skett för all ingående skatt vid anskaffningen av tillgången och att privat användning av denna visats ha varit möjlig. Det är sedan den skattskyldige som ska göra sannolikt om och i vilken utsträckning det förekommit inskränkningar i denna möjlighet till privat användning och att även i övrigt lämna den utredning som behövs till ledning för uppskattning av den privata användningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har i dom den 10 november 2008, mål nr 2281-06, avgjort ett ärende där frågan gällde om det förelåg förutsättningar för uttagsbeskattning av mervärdesskatt på grund av privat nyttjande av en båt som tillhörde ett bolag. Med anledning av domen har det uppkommit behov av att Skatteverket redogör för sin bedömning av gällande rätt avseende uttagsbeskattning för mervärdesskatt vid privat användning av tillgångar som tillhör en verksamhet.

3 Gällande rätt m.m.

Av 2 kap. 1 § tredje stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att med omsättning av tjänst förstås att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 §§.

Av 2 kap. 5 § första stycket 2 ML framgår i tillämplig lydelse att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige använder eller låter personalen använda en vara som hör till verksamheten för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för privat ändamål, om omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § eller om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller förhyrningen av varan.

Enligt 2 kap. 5 § andra stycket ML gäller första stycket 2 endast om värdet av användandet av tillgången är mer än ringa.

Vid uttag av tjänster utgörs, enligt bestämmelserna i 7 kap. 3 § 2 b ML, beskattningsunderlaget i de fall som avses här av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten. Enligt 7 kap. 3 c § andra stycket ML förstås med kostnad för att utföra en tjänst den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

Motsvarigheten till de nu angivna bestämmelserna i ML finns i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, i artiklarna 26.1 a och 75.

Artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet anger att bl.a. följande transaktioner ska likställas med tillhandahållande av tjänster mot ersättning: "Användning av en vara som ingår i en rörelses tillgångar för den beskattningsbara personens eget eller personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om avdragsrätt förelegat helt eller delvis för mervärdesskatten på dessa varor."

Av artikel 75 i mervärdesskattedirektivet framgår att, vid tillhandahållanden av tjänster i form av användning för privat bruk av varor som ingår i en rörelses tillgångar, ska beskattningsunderlaget utgöras av den beskattningsbara personens totala kostnad för att tillhandahålla tjänsterna.

Regeringsrätten har i dom den 10 november 2008, mål nr 2281-06, avgjort ett ärende där frågan gällde om det förelåg förutsättningar för uttagsbeskattning av mervärdesskatt på grund av privat nyttjande av en båt som tillhörde ett bolag.

Skatteverket hävdade i målet att uttagsbeskattning skulle ske på grund av att bolaget haft dispositionsrätt till båten och kunnat nyttja denna för privata ändamål. Uttagsbeskattning skulle därför enligt Skatteverkets syn ske för all den tid som båten inte nyttjats för verksamheten. Om inte redan enbart förekomsten av en dispositionsrätt kunde läggas till grund för uttagsbeskattning hävdade Skatteverket att uttagsbeskattning ändå skulle ske eftersom dispositionsrätten utgjorde en presumtion för faktiskt nyttjande för privat bruk.

Bolaget hävdade i målet att uttagsbeskattning inte kunde grundas endast på en dispositionsrätt samt uppgav att båtens totala nyttjande kunde beräknas till 39 timmar under aktuellt beskattningsår. Båten hade enligt bolaget enbart nyttjats i bolagets rörelse.

Regeringsrätten konstaterar i skälen för sitt avgörande att

- enligt mervärdesskattelagen, ML, och sjätte direktivet (77/388/EG) grundas uttagsbeskattning på användningen av en tillgång,

- med användning av en tillgång kan inte avses annat än faktisk användning,

- vid beräkning av det belopp som ska uttagsbeskattas ska hänsyn tas till den tid då tillgången inte används alls samt

- om Skatteverket har visat att privat användning varit möjlig bör det ankomma på den skattskyldige att lämna den utredning som behövs för att ställning ska kunna tas i frågan om uttagsbeskattning (jfr RÅ 2001 ref. 22).

I domskälen anger Regeringsrätten också följande: "För att säkerställa att privat konsumtion inte undandras mervärdesbeskattning krävs att avdragsrätten kompletteras med effektiva regler om uttagsbeskattning vid privat användning. Särskilt om det som anskaffats är en tillgång som väl lämpar sig för privat användning, exempelvis en båt av det slag som är aktuell i målet, kan en effektiv uttagsbeskattning inte upprätthållas om bevisbördan odelat läggs på Skatteverket. Den skattskyldige är normalt den ende som kan prestera en utredning om i vilken omfattning användning skett i rörelsen".

Regeringsrätten bedömer i det aktuella målet att bolaget inte får anses ha gjort sannolikt att mer än hälften av "de angivna timmarna" ska hänföras till rörelsen. Vid den beräkning som Regeringsrätten sedan gör av vilka kostnader som ska hänföras till det privata nyttjandet, och som ska ligga till grund för uttagsbeskattning, medräknas samtliga kostnader för båten, dvs. även kostnader för den tid båten inte bedömts ha använts alls. Summan av samtliga kostnader proportioneras härefter mellan bedömd användning i rörelsen och bedömd användning för privat bruk med utgångspunkt från förhållandet mellan dessa användningsområden. Uttagsbeskattning sker med den mervärdesskatt som avser den på detta sätt beräknade andelen av kostnaderna som kan hänföras till privat bruk.

Regeringsrätten hänvisar i domskälen i den nämnda domen till RÅ 2001 ref. 22. Det målet avsåg inkomstbeskattning och handlade om förmånsbeskattning av möjligheten att för privat bruk använda en bil som hörde till företagets verksamhet. Regeringsrätten anförde här följande. Det allmänna ska anses ha bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt förelegat. Om det har gjorts sannolikt att den skattskyldige haft dispositionsrätt, bör emellertid en presumtion gälla som innebär att bilen ska anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts i endast ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan. Skattepliktig bilförmån ska alltså anses föreligga om inte presumtionen bryts genom att det görs sannolikt att privatkörning inte har förekommit i den omfattning som fordras för beskattning.

4 Skatteverkets bedömning

En grundläggande förutsättning för uttagsbeskattning av användande av en tillgång är att omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § ML eller att den skattskyldige haft rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärvet, tillverkningen eller förhyrningen av varan. Enligt EG-domstolens praxis kan en skattskyldig vid anskaffning av en investeringsvara välja att tillgodoföra sig avdrag för all ingående skatt som avser inköpet av varan, trots att den till viss del avses att bli använd för privat bruk, dvs. utanför den ekonomiska verksamheten. Användningen av varan för ändamål som ligger utanför den ekonomiska verksamheten, exempelvis för privat bruk, medför då att uttagsbeskattning av denna användning sker enligt bestämmelserna i 2 kap. 5 § första stycket 2 ML och artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet. Uttagsbeskattning sker oavsett om det är den skattskyldige själv eller personalen som använder tillgången för annat ändamål än verksamheten.

Till grund för uttagsbeskattningen ska i första hand ligga den skattskyldiges eller personalens faktiska användning av tillgången för ändamål som faller utanför den ekonomiska verksamheten.

Vid beräkning av det belopp varmed uttagsbeskattning ska ske framgår det av EG-domstolens avgörande i C-230/94, Renate Enkler (punkt 38), att hänsyn ska tas till kostnaderna under den tid tillgången inte används alls. Regeringsrätten anger i denna del i sitt avgörande i mål nr 2281-06 att om användningen av en tillgång till en del avsett rörelsefrämmande ändamål kan beskattning ske för motsvarande del av kostnaderna för avskrivning m.m. under tid då tillgången stått oanvänd.

I underlaget för uttagsbeskattning ska således ingå kostnader som belöper på den tid under vilken tillgången faktiskt nyttjas för ändamål utanför den ekonomiska verksamheten samt motsvarande andel av kostnader för tillgången under den tid som den inte används alls.

I de fall den faktiska användningen inte är klarlagd aktualiseras frågan om det kan föreligga förutsättningar för uttagsbeskattning grundad på en uppskattad användning för annat ändamål än för den ekonomiska verksamheten.

Det som anges i fortsättningen i denna skrivelse avser sådana situationer då den faktiska användningen inte kan anses vara klarlagd i sin helhet.

Mot bakgrund av avdragsrättens omfattning vid anskaffning av investeringsvaror anger Regeringsrätten i mål nr 2281-06 att det krävs effektiva regler om uttagsbeskattning vid privat användning för att säkerställa att privat konsumtion inte undandras mervärdesbeskattning. Särskilt om det som anskaffats är en tillgång som väl lämpar sig för privat användning kan en effektiv uttagsbeskattning enligt Regeringsrätten inte upprätthållas om bevisbördan odelat läggs på Skatteverket. Om Skatteverket har visat att privat användning varit möjlig bör det enligt Regeringsrätten vara den skattskyldige som ska lägga fram den utredning som behövs för att ställning ska kunna tas i uttagsbeskattningsfrågan. Regeringsrätten hänvisar samtidigt till RÅ 2001 ref. 22.

Skatteverket anser att det, med hänsyn till Regeringsrättens uttalande, föreligger en presumtion för att tillgången faktiskt använts för privata ändamål om det visats att det förelegat en dispositionsrätt, dvs. att en privat användning varit möjlig.

I enlighet med vad Regeringsrätten uttalar i RÅ 2001 ref. 22 får Skatteverket anses ha bevisbördan för den grundläggande förutsättningen att en dispositionsrätt förelegat. Det är sedan den skattskyldige som ska göra sannolikt om och i vilken utsträckning det förekommit inskränkningar i denna dispositionsrätt och att även i övrigt lämna den utredning som behövs till ledning för uppskattning av den privata användningen.

Med hänsyn till vad Regeringsrätten vidare uttalat i RÅ 2001 ref. 22 beträffande omkastning av bevisbördan anser Skatteverket att uttagsbeskattning kan ske även om Skatteverket inte kan visa en faktisk användning för privat bruk. Utgångspunkten är att uttagsbeskattning kan ske om Skatteverket visar att privat användning varit möjlig. Omfattningen av uttagsbeskattningen bestäms dock med beaktande av den utredning som den skattskyldige lämnar beträffande dispositionsrätten till tillgången och dess användning i verksamheten respektive för privat bruk. Den skattskyldiges utredning kan exempelvis göra sannolikt att det förekommit inskränkningar i möjligheten att nyttja tillgången för privat bruk eller att värdet av användandet varit så ringa att uttagsbeskattning inte ska ske.

Bestämmelsen, om att uttag av tjänst enligt 2 kap. 5 § första stycket 2 ML endast gäller när värdet av användandet av tillgången är mer än ringa, har tillkommit av praktiska skäl (jfr prop. 1993/94:99 s. 143-144). Det finns varken förarbetsuttalanden eller rättspraxis som belyser vad som i detta sammanhang ska förstås med ringa värde. Vid bedömning av vad som är ringa värde måste beaktas att den EG-rättsliga praxis som innebär en möjlighet till avdragsrätt för all ingående skatt vid förvärv av en investeringsvara inte innehåller några begränsningar med avseende på varans värde. Vid anskaffning av en investeringsvara med ett lågt anskaffningsvärde och en lång ekonomisk livslängd blir också värdet av användningen fördelat per redovisningsperiod lågt. Eftersom uttagsbeskattning av användning av en tillgång för annat ändamål än för verksamheten sker för att kompensera för det avdrag som gjorts vid anskaffningen av tillgången är det, enligt Skatteverkets uppfattning, först när en uttagsbeskattning skulle komma att ske med mycket låga belopp som den här undantagsbestämmelsen blir tillämplig.

När samtliga omständigheter i det enskilda fallet har beaktats läggs, i överensstämmelse med Regeringsrättens ställningstagande i mål 2281-06, en uppskattad privat användning till grund för uttagsbeskattning av mervärdesskatten. Härvid beaktas dels de kostnader som avser den uppskattade privata användningen och dels motsvarande andel av de totala kostnaderna för tillgången som avser sådan tid som den inte nyttjas alls. Till ledning vid fastställandet av vilka slags kostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget för uttagsbeskattningen tillämpas de riktlinjer som framgår av Skatteverkets skrivelse 2005-03-21, dnr 130 653043-04/111.

Bedömning av om det i ett enskilt fall föreligger förutsättningar för uttagsbeskattning, och i så fall omfattningen av denna, är en bevisfråga. Härvid måste beaktas vilken slags tillgång det rör sig om, omfattningen av den skattskyldiges dispositionsrätt för privat bruk, den skattskyldiges utredning i ärendet m.fl. omständigheter.

Med användning bör enligt Skatteverkets uppfattning i detta sammanhang inte endast förstås den tid eller den sträcka som en tillgång framförs utan också den tid som tillgången är upptagen uteslutande för verksamheten respektive för privat bruk.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket således att bestämmelserna om uttag av tjänst i 2 kap. 5 § första stycket 2 ML och i artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet med hänsyn till Regeringsrättens dom i mål nr 2281-06 ska tolkas så att, i de fall den faktiska användningen av en tillgång i respektive utanför den ekonomiska verksamheten inte är klarlagd, uttagsbeskattning ska grundas på en uppskattad privat användning av tillgången. Allt under förutsättning att privat användning av denna visats ha varit möjlig. Det är sedan den skattskyldige som ska göra sannolikt om och i vilken utsträckning det förekommit inskränkningar i denna möjlighet till privat användning och att även i övrigt lämna den utredning som behövs till ledning för uppskattning av den privata användningen.

För att belysa tillämpningen av det som anges i denna skrivelse redovisas nedan ett antal exempel. Det förutsätts i samtliga exempel att den skattskyldige tillgodofört sig avdrag för hela den ingående skatten vid sin anskaffning av tillgången och att den faktiska användningen av tillgången för verksamheten respektive för privat bruk inte kan anses vara helt klarlagd.

Exempel 1

En båt har under den beräknade säsongen om fem månader under ett visst beskattningsår varit uthyrd fyra månader och således stått till den skattskyldiges disposition under en månad. Med beaktande av att den skattskyldige genom lämnad utredning gjort sannolikt att båten inte har använts alls eftersom den varit på varv för reparation under den aktuella månaden sker inte någon uttagsbeskattning.

Exempel 2

En båt har under den fem månader långa säsongen använts i den skattskyldiges verksamhet under två månader. Under tre månader av säsongen har den således kunnat disponeras av den skattskyldige för privat bruk. Den skattskyldige har genom lämnad utredning gjort sannolikt att båten inte har använts för privat bruk under en av dessa tre månader varför båten uppskattas ha varit använd för privat bruk under två månader. Uttagsbeskattning sker då med den mervärdesskatt som belöper på 2/4 av beskattningsårets totala kostnader för båten.

Exempel 3

En båt har under den 5 månader långa säsongen varit uthyrd eller på annat sätt använd i den skattskyldiges verksamhet under två månader. Under tre månader har båten således kunnat disponeras för privat bruk. Den skattskyldige har inte presterat någon utredning som gjort sannolikt att det förekommit inskränkningar i möjligheten att nyttja båten för privat bruk eller på annat sätt gjort sannolikt att båten inte nyttjats för privat bruk hela tiden under dessa tre månader. Den privata användningen uppskattas därför till tre månader och uttagsbeskattning sker således med den mervärdesskatt som belöper på 3/5 av beskattningsårets totala kostnader för båten.

Exempel 4

En husbil, med totalvikt över 3 500 kg, har under ett beskattningsår använts i verksamheten under nio månader. Det har visats att privat användning har varit möjlig under de resterande tre månaderna. Den skattskyldige har genom lämnad utredning gjort sannolikt att husbilen inte har använts för privat bruk under en av dessa tre månader varför husbilen uppskattas ha varit använd för privat bruk under 2 månader. Uttagsbeskattning sker då med den mervärdesskatt som belöper på 2/11 av beskattningsårets totala kostnader för husbilen.

Exempel 5

En båt har enligt avläst timräknare haft en gångtid med 150 timmar under en säsong. Den skattskyldige uppger att hela denna tid avser användning för verksamheten. Skatteverket har visat att privat användning av båten har varit möjlig viss tid under säsongen. Den skattskyldige har inte presterat någon utredning som gjort sannolikt att det förekommit inskränkningar i möjligheten att nyttja båten för privat bruk eller på annat sätt gjort sannolikt att båten inte nyttjats för privat bruk under denna tid. Den privata användningen uppskattas då, med beaktande av samtliga omständigheter i ärendet, till viss andel av båtens totala användning. Vid beräkning av denna andel beaktas inte endast båtens gångtid utan även annan tid under vilken den kan uppskattas ha varit använd för verksamheten eller för privat bruk. Uttagsbeskattning sker med den mervärdesskatt som belöper på den andel av beskattningsårets totala kostnader för båten som motsvarar den uppskattade privata användningen av båtens hela användning under säsongen.