Betydelsen av god tro för avdragsrätten för ingående skatt när säljarens omsättning inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt

1 Sammanfattning

En skattskyldig som tar emot en faktura från en på fakturan angiven säljare som inte är skattskyldig för den fakturerade omsättningen har inte rätt att göra avdrag för det belopp som betecknats som mervärdesskatt i fakturan. När någon omsättning som medför skattskyldighet inte har ägt rum från den på fakturan angivne säljaren saknar frågan om god tro betydelse för fakturamottagarens avdragsrätt.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har uppkommit om god tro har betydelse vid bedömning av avdragsrätten för ingående skatt som tagits upp i faktura utan att motsvaras av utgående skatt som säljaren är skattskyldig för.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt stadgande i 1 kap. 1 § tredje stycket ML, som ska tillämpas fr.o.m. 2008-01-01, ska till staten också betalas belopp som i en faktura eller liknande handling betecknats som mervärdesskatt, även om beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt ML. Enligt 1 kap. 2 e § ML är den som anger ett sådant belopp som avses i 1 § tredje stycket på en faktura eller liknande handling betalningsskyldig för beloppet. Av 13 kap. 27 § ML framgår att ett sådant belopp som avses i 1 kap. 2 e § ska redovisas i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av utgående skatt. Om beloppet inte motsvaras av någon underliggande leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst ska det redovisas för den period under vilken fakturan eller handlingen har utfärdats.

Av 13 kap. 28 § ML framgår att om belopp som avses i 27 § redovisats, ska beloppet ändras om en sådan kreditnota som avses i 11 kap. 10 § utfärdas. Ändring ska göras för den period under vilken kreditnota har utfärdats. Om det finns särskilda skäl ska kravet på kreditnota enligt första stycket efterges av Skatteverket.

Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Av 8 kap. 2 § första stycket ML framgår att ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt ML som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats.

Av 8 kap. 5 § ML framgår att rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om den kan styrkas enligt vad som föreskrivs i 17, 19 och 20 §§.

I 8 kap. 17 § ML framgår att vid förvärv av vara eller tjänst från någon som är skattskyldig ska avdragsrätten styrkas genom faktura.

Genom stadgande i 8 kap. 6 § första stycket, första meningen ML anges att den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller importen.

Den faktureringsskyldighet som åligger en skattskyldig näringsidkare bl.a. vid omsättning till en annan näringsidkare framgår av 11 kap. 1 § ML.

Bestämmelserna i ML ska tolkas med hänsyn till motsvarande bestämmelser i rådets direktiv (2006/112/EG) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som har ersatt bl.a. det tidigare sjätte direktivet, 77/388/EEG.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII till detta.

Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer hänvisningar till sjätte direktivet utom vid direkt citat och motsvarande att i denna skrivelse anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

I artikel 203 i mervärdesskattedirektivet anges att mervärdesskatt ska betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.

Av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet framgår att i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp bl.a.

a) Mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.

Enligt artikel 178 i mervärdesskattedirektivet ska en beskattningsbar person för att få utöva sin rätt till avdrag uppfylla följande villkor:

a) För avdrag enligt artikel168 a , avseende leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster, ska han inneha en faktura som utfärdats i enlighet med artiklarna 220-236 och artiklarna 238, 239 och 240. I nämnda artiklar stadgas om skattskyldig säljares faktureringsskyldighet.

Regeringsrätten har i ett avgörande, RÅ 2004 ref. 65, tagit ställning till frågan om avdragsrätt för ingående skatt när den som ställt ut en faktura inte varit skattskyldig för omsättningen enligt denna. Härav framgår bl.a.

"Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Ingående skatt utgörs enligt 8 kap. 2 § första stycket ML av beloppet av den skatt enligt ML som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats.

Nämnda bestämmelse skall tolkas mot bakgrund av artikel17.2 ai sjätte mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen har uttalat att rätten till avdrag för ingående skatt är begränsad till att gälla endast skatt som skall betalas enligt gällande lag, d.v.s. skatt som har betalats inom ramen för skattskyldigheten (mål C-454/98, Schmeink & Cofreth, punkt 53, med hänvisning till mål C-342/87, Genius Holding, punkt 13). För att bolaget skall ha rätt till avdrag för ingående skatt krävs således att säljarens debitering av mervärdesskatt varit korrekt."

I domen i målet C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken anger EG-domstolen under punkt 27 att avdragsrätten inte kan utvidgas till att omfatta mervärdesskatt som felaktigt fakturerats och betalats till skattemyndigheten varför sådan mervärdesskatt inte heller kan återbetalas med hänsyn till bestämmelserna om återbetalning till utländska företagare i Rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG (åttonde direktivet).

EG-domstolen har i flera domar bl.a. C-354/03, Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd och C-484/03 Bond House Systems Ltd, C-439/04 Axel Kittel samt C-440/04 Recolta Recycling SPRL behandlat frågan om avdragsrätten för köparen när sådana leveranser och tillhandahållanden som medför skattskyldighet för säljaren faktiskt erhållits från denne, men den utförda transaktionen ingått i ett skattebedrägeri. Köparen ska i sådana fall medges avdrag för ingående skatt under förutsättning att denne inte deltagit i bedrägeriet eller varit i ond tro avseende detta.

Kammarrätten i Göteborg har i två domar 2007-11-22 i mål nr 7055-06 och 7056-06 med hänvisning till bl.a. ovan angivna domar av EG-domstolen avseende Kittel och Recolta ansett att avdragsrätt för ingående skatt förelåg på grund av god tro vid mottagande av faktura från en fakturautställare som inte var skattskyldig. Domarna har överklagats av Skatteverket.

Kammarrätten i Stockholm har i dom 2008-04-29, mål nr 1139-07 och 1141-07 funnit att någon omsättning inte ägt rum mellan parterna i ett fall där avdrag hade gjorts för ingående skatt. Kammarrätten ansåg därför, i enlighet med Skatteverkets uppfattning, att de objektiva kriterierna för avdrag för ingående skatt enligt den i målet aktuella fakturan inte var uppfyllda, varför frågan om god tro saknade betydelse för köparens avdragsrätt.

4 Skatteverkets bedömning

Av 8 kap. 2 § första stycket ML framgår att ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt ML som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats.

Denna bestämmelse ska tolkas mot bakgrund av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.

EG-domstolen har i mål C-342/87, Genius Holding (punkt 13), och C-454/98, Schmeink & Cofreth (punkt 53), ansett att rätt till avdrag för ingående skatt inte föreligger endast för att skatt finns upptagen i en faktura. EG-domstolen har klargjort att utnyttjandet av avdragsrätten är begränsat till att gälla endast sådan skatt som ska betalas enligt gällande lag, dvs. skatt som hör ihop med en mervärdesskattepliktig transaktion eller skatt som har betalats inom ramen för skattskyldigheten. Avdragsrätt kan därför endast utnyttjas avseende sådan skatt som har betalats inom ramen för skattskyldigheten. Detta synsätt framgår även av Regeringsrättens avgörande i rättsfallet RÅ 2004 ref. 65.

I domen i målet C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken anger EG-domstolen under punkt 27 att avdragsrätten inte kan utvidgas till att omfatta mervärdesskatt som felaktigt fakturerats och betalats till skattemyndigheten varför sådan mervärdesskatt inte heller kan återbetalas med hänsyn till bestämmelserna om återbetalning till utländska företagare i åttonde direktivet. EG-domstolen har således i denna dom, som meddelats efter de ovan nämnda domarna avseende Kittel och Recolta, bekräftat den rättspraxis som framgår av domarna avseende Genius Holding och Schmeink & Cofreth (jfr punkt 23).

Är förhållandena sådana att någon tagit ut mervärdesskatt utan att vara skattskyldig ska detta enligt domarna regleras på det sättet att fakturamottagaren får begära av fakturautställaren att det som mervärdesskatt felaktigt betecknade beloppet ska betalas tillbaka.

I de ovan angivna EG-domarna Optigen, Kittel m.fl. är utgångspunkten att de objektiva kriterierna, för att mervärdesskatt ska betalas av säljaren vid den ifrågavarande transaktionen, måste vara uppfyllda för att rätt till avdrag för ingående skatt ska föreligga för köparen. I dessa domar var de objektiva kriterierna för skattskyldighet uppfyllda, men missbruk i form av användning av varorna för karusellhandel hade förekommit i tidigare handelsled. Köparen hade inte medverkat i de bakomliggande transaktionerna och saknade kännedom om dem. Köparens goda tro hade då betydelse för avdragsrätten. En köpare, som faktiskt har förvärvat varorna av säljaren och innehar en korrekt faktura avseende förvärvet, kan i ett sådant fall inte vägras avdrag för ingående skatt enbart för att varorna i ett tidigare led varit föremål för karusellhandel.

Om de objektiva kriterierna för skattskyldighet och avdragsrätt enligt vad som utretts däremot inte är uppfyllda såsom när någon omsättning som medför skattskyldighet inte har ägt rum mellan angiven säljare och angiven köpare på fakturan saknar frågan om god tro betydelse för bedömningen av avdragsrätten. Av avgörande betydelse i sådana fall är enligt EG-domstolens domar i de ovan angivna målen Genius Holding, Schmeink & Cofreth och Reemtsma samt Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 65 endast det faktum att någon omsättning som medför skattskyldighet inte har ägt rum mellan angiven säljare och angiven köpare enligt fakturan.