Fastighet - avyttring eller gåva vid överlåtelse av utländsk fastighet

1 Sammanfattning

Överlåtelse av fastighet i utlandet ska behandlas som en avyttring om ersättningen motsvarar eller överstiger 75 % av marknadsvärdet. Om ersättningen understiger 75 % av marknadsvärdet behandlas överlåtelsen som en gåva, om det finns en gåvoavsikt.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt praxis är den huvudsakliga innebörden av en överlåtelse av fastighet avgörande för om denna ska anses ha karaktär av avyttring eller gåva, den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Denna princip innebär att en överlåtelse behandlas i sin helhet som en avyttring om ersättningen motsvarar eller överstiger taxeringsvärdet. Om ersättningen understiger taxeringsvärdet behandlas överlåtelsen som en gåva, givet att de grundläggande förutsättningarna för gåva är uppfyllda, t.ex. att det finns en gåvoavsikt.

Fråga har uppkommit om huvudsaklighetsprincipen gäller även vid överlåtelse av utländska fastigheter och hur man - i så fall - ska dra gränsen mellan avyttring och gåva när åsatta taxeringsvärden saknas.

3 Gällande rätt m.m.

RÅ 1950 ref. 33 II. Regeringsrätten; Då värdet av gåva av fast egendom ska uppskattas med ledning av egendomens taxeringsvärde (enligt lag om arvsskatt och gåvoskatt (1941:416)), kan överlåtelsen som skedde mot vederlag som i det aktuella fallet översteg taxeringsvärdet, inte i beskattningshänseende anses ha utgjort gåva.

RÅ 1969 ref. 32. Regeringsrätten; Enligt stadgad praxis gäller att den huvudsakliga innebörden av fånget ska vara avgörande för om detta ska anses ha karaktär av köp eller gåva. Även om starka skäl talar för att samma omständigheter ska bedömas lika, oavsett vilken skattefråga de rör, saknas dock stöd för att - i strid mot klar och entydig praxis - låta den rättstillämpning som anknyter till stämpelskatteförordningen komma till uttryck också beträffande realisationsvinstbeskattningen.

RÅ 1981 1:29. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden; Det för år 1975 åsatta taxeringsvärdet bör anses utgöra värdet på fastigheten. Detta innebär att köpeskillingen för sökandens fastighetsdel understiger fastighetsandelens värde. Med hänsyn härtill och till övriga omständigheter i ärendet får den huvudsakliga innebörden av sökandens fång anses vara gåva. Regeringsrätten gjorde ej ändring i riksskatteverkets förhandsbesked.

RÅ 2004 ref. 42. Regeringsrätten; Vid överlåtelse av fastigheter för ett pris understigande marknadsvärdet har transaktionens karaktär i praxis bestämts enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Denna kan beskrivas så att en överlåtelse mot en ersättning som understiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet ansetts utgöra en gåva och inte utlöst någon inkomstbeskattning medan en överlåtelse som uppgår till eller överstiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet ansetts utgöra en avyttring och inkomstbeskattats på vanligt sätt.

NJA 1981 s. 730. Högsta Domstolen; "Den lindring i arvsbeskattningen i fråga om fast egendom som sålunda följer av rådande värderingssystem är på grund av systemets utformning knuten till egendom i Sverige och är betingad av svenska förhållanden. Beträffande fast egendom i utlandet synes en motsvarande lindring på det sätt att marknadsvärdet minskas med 25 procent inte kunna genomföras utan stöd i lag. Sådan egendom bör i stället i princip värderas med tillämpning av den förut anförda allmänna grundsatsen för värdering av egendom vid arvsbeskattning." Den allmänna grundsatsen angavs tidigare i domskälen vara en uppskattning av en tillgångs värde till det värde "den kan antagas ha betingat vid en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning".

Enligt 5 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (FTL) gäller att taxeringsvärde på svensk fastighet ska motsvara 75 % av marknadsvärdet.

4 Skatteverkets bedömning

Regeringsrätten har inte prövat frågan om huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas även vid avyttring av utländska fastigheter. I de domskäl som har lämnats vad gäller svenska fastigheter, har dock inte formuleringarna varit sådana att det antytts att någon begränsning till enbart svenska fastigheter varit avsedd. En sådan begränsning förefaller inte heller vara motiverad, eftersom en överlåtelse av en utländsk fastighet bör behandlas på likartat sätt som en överlåtelse av en svensk fastighet, om inte annat stadgats. Skatteverket gör därför bedömningen att huvudsaklighetsprincipen ska gälla även för utländska fastigheter.

Inte heller frågan om vilket värde som ska utgöra skiljelinje mellan avyttring och gåva, har prövats av Regeringsrätten. Vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen har det i praxis refererats till att taxeringsvärdet i det här avseendet ska anses utgöra ett slags substitut för värdet på fastigheten, se t.ex. RÅ 1981 1:29. Värdet på fastigheten har då förmodligen ansetts vara värdet som skulle tas upp till beskattning enligt den numera upphävda lagen om arvskatt och gåvoskatt se även RÅ 1950 ref. 133. Enligt NJA 1981 s. 730 skulle utländsk fastighet tas upp till något som kunde ses som marknadsvärdet, vad gäller arvsskatten. Detta skulle kunna tolkas som att gränsen mellan avyttring och gåva ska dras vid marknadsvärdet för utländska fastigheter. Om gränsen skulle dras vid marknadsvärdet medför det ett krav på att en överlåtelse i sin helhet ska ha karaktär av avyttring för att avyttring ska anses föreligga.

Det är Skatteverkets uppfattning, att ledning inte ska sökas i vad som skulle ha ansetts utgöra värdet på den utländska fastigheten enligt den numera upphävda arvs- och gåvoskattelagen. Det får anses ha uppkommit en egen praxis vad gäller kapitalvinstbeskattningen i det här avseendet, se även RÅ 1969 ref. 32. Enligt verket ska i stället avgörande vikt fästas vid att det ska vara den huvudsakliga innebörden av överlåtelsen som ska styra bedömningen i kapitalvinsthänseende.

Ett åsatt taxeringsvärde ska motsvara 75 % av marknadsvärdet enligt 5 kap. 2 § FTL. Den nuvarande praxisen innebär därmed, att när ersättning lämnats som motsvarar eller överstiger ett värde, som avses motsvara 75 % av marknadsvärdet, ska överlåtelsen i sin helhet ses som en avyttring. Översatt till utländska förhållanden skulle således en ersättning uppgående till minst 75 % av marknadsvärdet utgöra en avyttring. Med uttrycket huvudsaklig del avses i inkomstskattesammanhang normalt ca 75 % (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 505).

När en värdering av svensk fastighet enligt lagtext ska ske till taxeringsvärdet, har i vissa fall motsvarande situation lagreglerats för utländsk fastighet. Då har utländsk fastighet i normalfallet värderats till 75 % av marknadsvärdet, se t.ex. 10 § andra stycket i den upphävda förmögenhetsskattelagen och 3 § första stycket a) fastighetsskattelagen i dess lydelse t.o.m. den 31/12 2007.

Skatteverket anser därför att gränsen mellan avyttring och gåva för utländsk fastighet bör dras vid 75 % av marknadsvärdet. Vid denna bedömning har vägts in att det bör vara så att en överlåtelse av en svensk och en utländsk fastighet ska behandlas på liknande sätt om inte annat stadgats.