Tillämpning av koncernslussningsregeln vid mervärdesskattefri fastighetsupplåtelse

1 Sammanfattning

Den särskilda bestämmelsen om koncernslussning av ingående mervärdesskatt kan under vissa förutsättningar tillämpas redan innan en fastighetsupplåtelse påbörjas. Det måste för en sådan tillämpning kunna styrkas att den avsedda upplåtelsen kommer att ske till ett koncernföretag och att övriga villkor för att tillämpa den aktuella bestämmelsen föreligger.

Om den avsedda fastighetsupplåtelsen inte skulle komma till stånd kan det bli aktuellt att korrigera tidigare avdragen ingående skatt enligt bestämmelserna om jämkning.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt 8 kap. 4 § första stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får ett koncernföretag under vissa förutsättningar föra över ingående skatt till ett annat företag i samma koncern. En av förutsättningarna för sådan koncernslussning är att det mellan företagen tillhandahålls en tjänst som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML.

Fråga har uppkommit om denna bestämmelse avseende rätt till koncernslussning kan anses vara tillämplig redan innan den egentliga uthyrningstjänsten börjar att tillhandahållas. Det kan exempelvis gälla uppförande av en byggnad som efter färdigställande kommer att hyras ut utan att skattskyldighet för mervärdesskatt föreligger.

Om rätt till avdrag för ingående skatt anses föreligga redan innan den egentliga tjänsten tillhandahålls uppkommer frågan om vad som gäller beträffande den avdragna ingående skatten i de fall den avsedda uthyrningstjänsten inte kommer att tillhandahållas.

3 Gällande rätt m.m.

Huvudregeln för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt finns i 8 kap. 3 § ML och anger att rätt till avdrag föreligger för den ingående skatt som belöper på förvärv för den verksamhet som medför skattskyldighet.

Av 8 kap. 4 § första stycket 5 ML framgår vidare att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet också får göra avdrag

”om den skattskyldige är ett företag som ingår i en koncern och tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§: för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv eller import för tillhandahållande av tjänsten, dock endast om det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett sådant förvärv eller en sådan import”.

I 8 kap. 4 § andra stycket ML anges närmare vilka företag som ska anses ingå i samma koncern vid tillämpning av bestämmelsen.

Tolkningen av de allmänna bestämmelserna om avdragsrätt i 8 kap. 3 och 13 §§ ML ska ske mot bakgrund av bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och utifrån den EG-rättsliga praxis som finns på området (jfr bl.a. RÅ 1999 not 282).

Bestämmelsen i 8 kap. 3 § ML motsvaras närmast av artikel 17.2 a i sjätte direktivet.

EG-domstolen har i mål C-400/98 Brigitte Breitsohl (punkt 34) erinrat om att den som styrker sin uppgift om att han har för avsikt att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet, och som har sina första investeringsutgifter för detta ändamål, skall anses som en skattskyldig person. Den som anses som skattskyldig person skall härvid i enlighet med artikel 17 och följande artiklar i sjätte direktivet ha rätt att omedelbart – redan innan verksamheten faktiskt har inletts – göra avdrag för mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats för investeringsutgifter som har samband med de transaktioner som han har för avsikt att genomföra och som ger rätt till avdrag.

I mål C-110/94 INZO (punkt 24) anger EG-domstolen att en näringsidkare endast anses vara skattskyldig i slutlig bemärkelse om avsiktsförklaringen angående planerad verksamhet har lämnats i god tro. I fall av bedrägeri eller undandragande, där en näringsidkare under föregivande av att vilja utveckla viss ekonomisk verksamhet i verkligheten söker lägga tillgångar som kan omfattas av avdragsrätten till de egna medlen, kan skatteförvaltningen retroaktivt kräva återbetalning av de belopp för vilka avdrag medgivits med hänvisning till att beslutet grundats på vilseledande uppgifter.

I 8 a kap. ML finns särskilda bestämmelser om jämkning av avdrag för ingående skatt som hänför sig till investeringsvaror. Sådan jämkning av ingående skatt ska exempelvis enligt 8 a kap. 4 § första stycket 1 ML ske om användningen av en investeringsvara, vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt, ändras på så sätt att avdragsrätten minskar.

Enligt bestämmelserna i 8 a kap. 3 § ML gäller att om en hyresrätt blir föremål för ändrad användning eller överlåts åligger jämkningsskyldigheten det koncernbolag som medgetts avdrag enligt den s.k. koncernslussningsregeln (8 kap. 4 § första stycket 5 ML).

4 Skatteverkets bedömning

Syftet med bestämmelsen om koncernslussning i ML är att undvika kumulativa effekter. Exempelvis ska det inte ha någon betydelse för avdragsrätten vilket bolag i en koncern som äger fastigheterna respektive driver verksamhet i dessa. Bestämmelsen är således avsedd att ge en koncern avdragsrätt för alla förvärv som i sak avser en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. förvärv som skulle ha omfattats av avdragsrätten om de hade gjorts av det koncernbolag som är skattskyldigt enligt ML (prop. 1978/79:141 s. 77).

Det konstateras också i detta sammanhang att det företag som uppför en byggnad för att självt bedriva en verksamhet som kommer att medföra skattskyldighet i densamma har avdragsrätt redan från det att den första ingående skatten avseende byggnaden påförs företaget.

När en skattskyldig gör anskaffningar för en egen verksamhet föreligger enligt fast EG-rättslig praxis rätt till avdrag för ingående skatt redan innan den egentliga verksamheten påbörjats om anskaffningarna sker inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Som förutsättning för denna avdragsrätt gäller dock att den skattskyldige styrker sina uppgifter att förvärven avser en sådan verksamhet och att denna kommer att ge upphov till skattepliktiga transaktioner. Har avdrag medgivits till följd av att vilseledande uppgifter lämnats, finns möjlighet att kräva återbetalning (C-110/94 INZO, punkt 24).

Syftet med den aktuella bestämmelsen är att undvika kumulativa effekter. Bestämmelsen får anses innebära att avdragsrätten ska bedömas på motsvarande sätt som om förvärvet gjorts direkt av det bolag som gör avdraget. I fråga om uthyrning av verksamhetslokaler innebär detta att avdragsrätten för det bolag som hyr lokalerna ska motsvara avdragsrätten för ägda lokaler. Med hänsyn till att det vid tillämpning av ML:s allmänna avdragsbestämmelser är möjligt att erhålla avdrag innan ett tillhandahållande sker anser Skatteverket att koncernslussningsbestämmelsen kan tillämpas redan innan den egentliga fastighetsupplåtelsen påbörjats. Som förutsättning gäller dock att det kan styrkas att upplåtelse av fastigheten kommer att ske till ett koncernföretag och att övriga villkor för att tillämpa bestämmelsen föreligger. Den avdragsrätt som kan komma att medges hyresgästen i dessa fall grundar sig således på det förhållandet att uppförandet av byggnaden är det första ledet i upplåtelse av fastighet för verksamhet som medför skattskyldighet.

Om den avsedda upplåtelsen inte skulle komma att påbörjas måste först undersökas om det i det aktuella ärendet rör sig om bedrägeri eller undandragande. Om så är fallet föreligger inte avdragsrätt hos hyresgästen för den till denne slussade ingående skatten varför återföring av skatten ska ske i de redovisningsperioder där avdraget skett.

I andra fall, där den avsedda upplåtelsen inte kommer till stånd, är det bestämmelserna i 8 a kap. ML om jämkning av avdrag för ingående skatt som blir tillämpliga. Enligt bestämmelserna i 8 a kap. 3 § ML är det koncernbolag som i egenskap av hyresgäst medgetts avdrag för ingående skatt skyldigt att jämka avdrag vid ändrad användning eller vid överlåtelse av hyresrätten. Mot bakgrund av Skatteverkets här redovisade ställningstagande beträffande tillämpningen av koncernslussningsbestämmelsen får den till hyresgästen överförda ingående skatten anses vara hänförlig till innehavet av en hyresrätt även till den del överföring skett före det att den egentliga fastighetsupplåtelsen påbörjats.