Mervärdesskatt vid upplåtelse av parkeringsplatser till lokal- och bostadshyresgäster

1 Sammanfattning

En upplåtelse av parkeringsplats med nära anknytning till uthyrning av affärslokal eller bostad är underordnad tillhandahållandet av lokalen/bostaden. Detta är fallet om lokalen/bostaden och parkeringsplatsen finns inom samma fastighetskomplex eller annars i nära anslutning till lokalen samt hyrs ut av samma hyresvärd till samma hyresgäst. I mervärdesskattehänseende ska då upplåtelsen av parkeringsplatsen beskattas på samma sätt som uthyrningen av lokalen eller bostaden. Det saknar då betydelse om det rör sig om bestämd parkeringsruta eller en rättighet att utnyttja en viss parkeringsanläggning utan att en bestämd parkeringsruta är reserverad.

2 Bakgrund och frågeställning

Uthyrning av parkeringsplatser regleras i 3 kap. 3 § första stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, där det anges att sådana inte omfattas av det undantag från skatteplikt som normalt gäller vid fastighetsupplåtelse. Vid bestämmelsens tillkomst uppgavs i förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 197) att upplåtelse i samband med bostadsuthyrning skulle bli skattefri.

Fråga har nu uppkommit om vad som gäller när parkeringsplatser hyrs ut till lokalhyresgäster. Omfattas sådan uthyrning av obligatorisk skattskyldighet enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML och spelar det då någon roll om uthyrningen avser specifika eller ospecifika platser? Med ospecifika platser avses då rättigheten att utnyttja en viss parkeringsanläggning även om en viss parkeringsruta inte är reserverad.

Även frågan om förutsättningarna för skattefrihet för upplåtelse av parkeringsplats till bostadshyresgäster behandlas.

3 Gällande rätt

Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Detta undantag omfattar dock inte ”upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet” enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.

Motsvarande bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns i artikel 13 B b. I denna bestämmelse anges att medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt ”utarrendering och uthyrning av fast egendom dock icke för…uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon”.

Innebörden av artikel 13 B b har varit föremål för tolkning av EG-domstolen i mål C-173/88, Morten Henriksen. EG-domstolen anger då bl.a. att ”uthyrning av lokaler och platser för parkering” måste tolkas så att den innefattar uthyrning av alla platser utformade för att användas till att parkera fordon, inklusive garageplatser. Uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon kan inte exkluderas från skattefriheten i de fall denna uthyrning har nära anknytning till uthyrningen av fast egendom som ska användas för annat ändamål, såsom bostads- eller affärsfastigheter, som i sig är undantaget från skatteplikt, så att de båda upplåtelserna utgör en enda ekonomisk transaktion. Detta är fallet om parkeringsplatsen och den fasta egendomen som används för annat ändamål ingår i ett enda fastighetskomplex och båda upplåtelserna görs till hyresgästen av samma hyresvärd. Båda av EG-domstolen angivna förutsättningarna måste då vara uppfyllda för att undantag från skatteplikt ska bli aktuellt (jfr. RÅ 2003 ref 80).

I samband med Sveriges anslutning till EG ansåg Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna att bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML var EG-konform (SOU 1994:88 s. 110 samt 114). Även Mervärdesskatteutredningen har betraktat bestämmelsen som EG-konform (jfr. SOU 2002:74 s. 665).

I ett fastställt förhandsbesked, RÅ 2003 ref 80, gjorde Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden i frågan om bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML var tillämplig. I nämndens motivering anges att det inte kan anses föreligga något hinder mot att tillämpa den aktuella bestämmelsen i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet. En bostadsrättsförening ansågs i målet vara skattskyldig för uthyrning av parkeringsplatser i bostadshusens garage när uthyrningen skedde till andra än innehavare av bostadsrätt i föreningen.

4 Skatteverkets bedömning

I RÅ 2003 ref 80 har det ansetts möjligt att tillämpa bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen har även ansetts EG-konform i såväl SOU 1994:88 som SOU 2002:74. Tolkningen av bestämmelsen i ML bör därför i första hand ske utifrån direktivets bestämmelse och EG-domstolens praxis.

EG-domstolens avgörande i mål C-173/88 innebär att uthyrning av parkeringsplats till en viss hyresgäst som har nära anknytning till upplåtelse av bostad eller affärslokal utgör ett underordnat led till upplåtelsen av bostaden eller lokalen. En sådan underordnad upplåtelse av parkeringsplats omfattas därmed inte av bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket ML utan ska i mervärdesskattehänseende behandlas på samma sätt som utyrningen av lokalen eller bostaden.

För att en sådan nära anknytning ska finnas krävs enligt Skatteverkets uppfattning dels att parkeringsplatserna och lokalen/bostaden hyrs ut av samma hyresvärd och till samma hyresgäst, dels att parkeringsplatserna finns i samma fastighetskomplex eller annars ligger i nära anslutning till lokalen eller bostaden. Exempelvis ska en parkeringsplats som finns på fastigheten bredvid den där bostaden eller lokalen finns anses vara i nära anslutning till lokalen. Ett annat exempel på detta är att ett centralt garage vid en radhuslänga ska anses ligga i nära anslutning till bostaden.

Om en fastighetsägare hyr platser på en intilliggande fastighet och sedan i sin tur tillhandahåller dessa till sina lokal- eller bostadshyresgäster ska även dessa kunna anses som underordnade om de har sådan nära anknytning till bostads- eller lokaluthyrningen.

En uthyrning av parkeringsplats med nära anknytning till upplåtelse av affärslokaler eller bostäder på sätt som anges ovan ska därmed inte omfattas av bestämmelsen om obligatorisk skatteplikt för uthyrning av parkeringsplatser i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML. Upplåtelsen av parkeringsplatserna ska istället anses underordnad lokal- eller bostadsuthyrningen. Mervärdesskattemässigt ska därmed upplåtelsen av parkeringsplatserna behandlas på samma sätt som uthyrningen av lokalen eller bostaden. Antalet parkeringsplatser får dock enligt Skatteverkets uppfattning inte framstå som orimligt i förhållande till lokalen och den verksamhet som bedrivs.

Är hyresvärden frivilligt skattskyldig för upplåtelse av en lokal ska upplåtelse som avser parkeringsplatser och har sådan nära anknytning till upplåtelsen av lokalen anses underordad uthyrningen av lokalen. Hyresvärden är av den anledningen även skattskyldig för upplåtelsen av parkeringsplatserna när dessa har nära anknytning till uthyrningen av lokalen. När frivillig skattskyldighet medges för en lokal kommer även en underordnad upplåtelse av parkeringsplatser att medföra skattskyldighet som en följd av beslutet för lokalen.

Vid uthyrning av bostad eller lokal som är skattefri kommer även upplåtelse av parkeringsplats att omfattas av skattefriheten för lokalen respektive bostaden när parkeringsplatsen ingår i samma fastighetskomplex eller annars finns i nära anslutning till lokalen/bostaden samt hyrs ut av samma hyresvärd till samma hyresgäst.

I mervärdesskattehänseende ska en underordnad tjänst behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. Karaktären på den underordnade tjänsten är då inte av betydelse för beskattningen eftersom det är karaktären på den huvudsakliga tjänsten som avgör. Det finns därför inte skäl att göra en annan bedömning om en hyresgäst i lokal eller bostad avtalar om utnyttjande av parkeringsanläggning där platserna inte är specifika, dvs. när någon viss ruta på parkeringsanläggningen inte är reserverad. Tillhandahålls sådana platser av hyresvärden till samma hyresgäst och ingår parkeringsanläggningen i samma fastighetskomplex eller annars ligger i nära anslutning till lokalen/bostaden ska tillhandahållandet av den ospecifika parkeringen anses underordnat uthyrningen av lokalen/bostaden.

Upplåtelse av såväl specifika som ospecifika parkeringsplatser som inte har sådan nära anknytning till uthyrning av lokal eller bostad som avses ovan är skattepliktiga.