Skattskyldighet vid upplåtelse av parkeringsplats i flera led

1 Sammanfattning

Upplåtelse av markanläggning anpassad för parkering till någon som i sin tur hyr ut parkeringsplatser är inte undantagen från skatteplikt. En sådan upplåtelse medför skattskyldighet till mervärdesskatt utan att Skatteverket i förekommande fall meddelat beslut om frivillig skattskyldighet för denna.

2 Bakgrund och frågeställning

Reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, respektive sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) som avser skatteplikt för upplåtelse av parkering har inte samma utformning vad gäller ordalydelsen.

Bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML skulle mot bakgrund av ordalydelsen och förarbetsuttalande vid bestämmelsens tillkomst (prop. 1989/90:111 s. 197) kunna tolkas som att den enbart är tillämplig vid uthyrning direkt till den parkerande.

Fråga har därför uppkommit om upplåtelse av markanläggning omfattas av undantag från skatteplikt när upplåtelse sker till någon som i sin tur hyr ut parkeringsplatserna på anläggningen till fordonens brukare.

3 Gällande rätt

Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Detta undantag omfattar dock inte ”upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet” enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.

Motsvarande bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns i artikel 13 B b. I denna bestämmelse anges att medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt ”utarrendering och uthyrning av fast egendom dock icke för…uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon”.

4 Skatteverkets bedömning

I samband med Sveriges anslutning till EG ansåg Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna att bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML var EG-konform (SOU 1994:88 s. 110 samt 114). Även Mervärdesskatteutredningen har betraktat bestämmelsen som EG-konform (jfr. SOU 2002:74 s. 665). I ett fastställt förhandsbesked (RÅ 2003 ref 80) gjorde Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden i frågan om bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 var tillämplig. I nämndens motivering anges att det inte kan anses föreligga något hinder mot att tillämpa den aktuella bestämmelsen i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Tolkningen av bestämmelsen i ML bör därför i första hand ske utifrån direktivets bestämmelse och EG-domstolens praxis.

Vid tolkning av sjätte mervärdesskattedirektivet är utgångspunkten att undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt. Däremot ska ett undantag från ett undantag från skatteplikt, som den nu aktuella bestämmelsen om uthyrning av lokaler och platser för parkering, inte tolkas restriktivt. Av ordalydelsen i direktivets bestämmelse finns inget som antyder att denna inte är tillämplig om upplåtelse av platser för parkering sker i flera led. Vidare har EG-domstolen i mål C-173/88, Morten Henriksen, med avseende på bestämmelsen i artikel 13 B b, uttalat att ”uthyrning av lokaler och platser för parkering” måste tolkas så att den innefattar uthyrning av alla platser utformade för att användas till att parkera fordon, inklusive garageplatser. Direktivets bestämmelse får till följd av ovanstående anses omfatta även uthyrning i flera led av platser utformade för att användas till parkering.

Vid en tolkning mot bakgrund av EG-rätten får därmed bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML anses omfatta upplåtelse i samtliga led av platser och lokaler anpassade för parkering. En upplåtelse av en markanläggning anpassad för parkering är därför inte undantagen från skatteplikt. Detta gäller oavsett om den som hyr markanläggningen i sin tur hyr ut hela anläggningen eller respektive parkeringsplats. En sådan upplåtelse av en markanläggning anpassad för parkering medför också skattskyldighet till mervärdesskatt utan föregående ansökan och beslut om frivillig skattskyldighet.