Pensionssparavdrag vid obegränsad skattskyldighet under del av beskattningsåret

1 Sammanfattning

Vid beräkning av pensionssparavdrag för personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige endast en del av beskattningsåret ska först beräknas hur stor del av försäkringspremien eller inbetalningen på eget pensionssparkonto som är avdragsgill för hela beskattningsåret. Därefter ska detta belopp proportioneras med hänsyn till den tid som den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågan har uppkommit om hur pensionssparavdraget för personer som är obegränsat skattskyliga i Sverige endast en del av beskattningsåret ska beräknas för det fall avdrag inte kan medges för hela beskattningsåret. Frågeställningen kan illustreras med följande exempel.

Exempel 1

A flyttar ut från Sverige 2008-10-31. I sin anställning i Sverige i vilken A helt saknar pensionsrätt tjänar A t.o.m. oktober 450 000 kr. I den nya anställningen utomlands, även denna utan pensionsrätt, tjänar A under återstående delen av beskattningsåret ytterligare 550 000 kr. Under hela året 2007 var A bosatt i Sverige och tjänade 800 000 kr i samma anställning utan pensionsrätt. I december 2008 betalar A en pensionsförsäkringspremie på 200 000 kr till en svensk pensionsförsäkring.

Exempel 2

A flyttar ut från Sverige 2008-10-31. I sin anställning i Sverige i vilken A helt saknar pensionsrätt tjänar A t.o.m. oktober 650 000 kr. I den nya anställningen utomlands, även denna utan pensionsrätt, tjänar A under återstående delen av beskattningsåret ytterligare 350 000 kr. Under hela året 2007 var A bosatt i Sverige och tjänade 800 000 kr i samma anställning utan pensionsrätt. I december 2008 betalar A en pensionsförsäkringspremie på 300 000 kr till en svensk pensionsförsäkring.

1. Hur stort pensionssparavdrag får A göra i respektive exempel vid 2009 års taxering om det land han flyttar till ligger utanför EES?

2. Blir svaret detsamma om A i stället flyttar till ett land inom EES?

3 Gällande rätt m.m.

I 62 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att allmänt avdrag ska göras för beskattningsårets premie för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton i den utsträckning som anges i 59 kap. IL (pensionssparavdrag). I 62 kap. 9 §1 st . IL framgår att rätt till avdrag föreligger för obegränsat skattskyldiga i Sverige samt för begränsat skattskyldiga i vissa fall. I andra stycket anges vidare att de som är obegränsat skattskyldiga i Sverige bara under en del av beskattningsåret har rätt till de avdrag som avser den tiden. Om överskottet av förvärvsinkomster i Sverige och i andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige ska dock allmänna avdrag göras för hela året. I tredje stycket anges såvitt här är aktuellt att det som sägs i 62 kap.2 st . IL även gäller för pensionssparavdrag, vilket framgår i 59 kap. 16 § IL.

Enligt 59 kap. 3 § IL ska den skattskyldiges högsta pensionssparavdrag beräknas med utgångspunkt i dennes avdragsgrundande inkomster under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. Vilka inkomster som är avdragsgrundande framgår i 59 kap. 4 § IL, där det också anges att pensionssparavdraget inte får överstiga dessa inkomster. I 59 kap. 5 §1 st . IL anges att pensionssparavdrag inte heller får överstiga 12 000 kr med vissa tillägg. Beträffande avdragsgrundande inkomst av anställning är tillägget 35 procent av inkomsten om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning (59 kap. 5 §2 st . IL).

Av 59 kap. 16 § 2 st . första meningen IL framgår vidare att den som är obegränsat skattskyldig under bara en del av beskattningsåret ska gör de pensionssparavdrag som avser den tiden. Om dennes överskott av förvärvsinkomster i Sverige och andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige, ska dock pensionssparavdraget göras för hela året.

Bestämmelsen om proportionering av avdrag för inbetalda premier till en privat pensionsförsäkring för obegränsat skattskyldiga endast en del av beskattningsåret fanns före tillkomsten av IL i 46 § 2 mom. st. 2 kommunalskattelagen (1928:370), KL. Enligt lagrummet ifråga medgavs avdrag för alla i andra momentet uppräknade allmänna avdrag, däribland en avgift enligt p. 6 för annan pensionsförsäkring än en arbetsgivarägd tjänstepensionsförsäkring, bara i den mån dessa belöpte på den nämnda tiden. Den på årsbasis avdragsgilla delen av avgiften skulle först beräknas i enlighet med reglerna i 42 § anv. p. 6 KL.

Ovanstående bestämmelser infördes redan vid tillkomsten av KL. I specialmotiveringen till ifrågavarande regler, prop. 1927:102 s. 451, hänvisas bl.a. till s. 62 i en bilagd P.M. angående åtgärder till undvikande av eller lindring i internationell dubbelbeskattning med mera.

" Det torde vara principiellt riktigt, att avdrag om vilka i denna paragraf 2 och 3 mom. förmäles, medgivas för skattskyldig, som varit i riket bosatt under allenast viss del av beskattningsåret, endast i vad de belöpa å berörda del av året. En bestämmelse härom är också utarbetad beträffande de avdrag, som angivas i 2 mom. Den skall enligt förslaget undantagslöst gälla avdragen enligt 1), 2) och3 a ). Beträffande det avdrag, varom i 2 mom. 3 b) sägs, uppstår ett särskilt spörsmål, nämligen, om det för helt år bestämda maximum, 100 kronor, ska procentuellt minskas, då skattskyldig är här bosatt under kortare tid, så att t.ex. för ett halvt års vistelse högst 50 kronors avdrag beviljas."

Ovanstående förslag antogs, dock i 46 § i stället för 42 § KL. Endast 100-kronorsavdaraget undantogs uttryckligen från kravet på proportionering. Detta avdrag på 100 kr, som för övrigt inte längre finns, gällde bl.a. ett visst fall av sjuk- och olycksfallsförsäkring, arbetslöshetsförsäkring men inte pensionsförsäkring.

Som ovan framgått återfinns bestämmelsen numera i 59 kap. 16 § 2 st . första meningen IL. Det anges i prop. 1999/2000:2 s. 649 att regeringen ansett det bäst att samla bestämmelserna om pensionssparavdrag i ett och samma kapitel. På s. 670 framhålles i kommentaren till 62 kap. 9 § IL att det vore onödigt att även i denna bestämmelse föreskriva vad som gäller i fråga om pensionssparavdrag för obegränsat skattskyldiga under bara en del av beskattningsåret, varför det i stället görs en hänvisning till 59 kap. 16 § IL. Någon ändring i sak är inte avsedd.

59 kap. 16 § 2 st . andra meningen IL tillkom däremot först genom SFS 2004:1139 (prop. 2004/05:19) i samband med att i Sverige begränsat skattskyldig person p.g.a. EG-rätten gavs möjlighet att i vissa fall få sina förvärvsinkomster beskattade enligt IL i stället för enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlandsbosatta (1999:1229), SINK, och därmed även åtnjuta vissa personliga avdrag, bl.a. pensionssparavdraget. Pensionssparavdraget beräknas i ett sådant fall som om personen var obegränsat skattskyldig i Sverige hela året. Som förutsättning gäller att personen uteslutande eller så gott som uteslutande har sin förvärvsinkomst i Sverige.

Reglerna i EG-fördraget bygger på principen om icke-diskriminering och fri rörlighet för bl.a. personer.

Enligt artikel 39 i EG-fördraget ska fri rörlighet för arbetstagare säkerställas inom gemenskapen. Av 18 artikel i EG-fördraget följer dessutom att varje unionsmedborgare ska ha rätt att fritt röra sig inom medlemsstaternas territorier om inte annat föreskrivs i fördraget och i bestämmelserna om genomförande av fördraget.

4 Skatteverkets bedömning

Fråga 1

Det följer enligt Skatteverkets uppfattning av ordalydelsen i 59 kap. 3-4 §§ IL att pensionssparavdrag ska beräknas med utgångspunkt i de inkomster som ska tas upp i Sverige under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. Tillämpat på exempel 1 i bakgrundbeskrivningen innebär detta att det är fördelaktigare för A att beräkna pensionssparavdraget för hela beskattningsåret med utgångspunkt i 2007 års inkomster eftersom A:s inkomst i utlandet under 2008 inte ska beskattas i Sverige och därmed inte får beaktas. Härav följer att A:s högsta pensionssparavdrag för hela beskattningsåret kan beräknas till 292 000 kr (12 000 kr + 35% x 800 000 kr). Eftersom den faktiskt inbetalda premien understiger detta belopp är A:s pensionssparavdrag för hela beskattningsåret begränsat till 200 000 kr.

Med hänvisning till systematiken i bestämmelserna och mot bakgrund av uttalanden i prop. 1927:102 är Skatteverkets uppfattning att det är detta för hela beskattningsåret avdragsgilla pensionssparavdrag som ska proportioneras i förhållande till den tid som den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige.Eftersom A vid 2009 års taxering är obegränsat skattskyldig i Sverige endast under 10 månader ska avdraget proportioneras till 166 667 kr (200 000 kr/12 månader x 10 månader).

Även när det gäller exempel 2 är det fördelaktigare för A att beräkna pensionssparavdraget för hela beskattningsåret med utgångspunkt i 2007 års inkomst. A:s pensionssparavdrag för hela beskattningsåret kan beräknas till 292 000 kr (12 000 kr + 35% x 800 000 kr). Eftersom premien överstiger detta avdragsutrymme är endast 292 000 kr av den inbetalda premien avdragsgill på årsbasis. Då A vid 2009 års taxering är obegränsat skattskyldig i Sverige enbart under 10 månader ska avdraget proportioneras till 243 333 kr (292 000 kr/12 månader x 10 månader).

Fråga 2

Frågan är, för det fall utflyttningen skett från Sverige till en annan stat inom EES, om EG-rätten kan medföra en annorlunda bedömning än ovan.I utflyttningsfallet är det skattereglerna i det gamla hemlandet som ska prövas mot EG-rätten. Även hemlandets regler kan hindra fysiska personer från att utnyttja sin rätt till fri rörlighet inom EES genom att i landet bosatta personer i något avseende beskattas mindre förmånligt för inkomsterna från utlandet än för de inhemska eller genom att en in- eller utflyttning från landet leder till en mindre förmånlig beskattning än vad som annars skulle vara fallet.

Om A var obegränsat skattskyldig i Sverige endast en del av året 2008 och hade sin förvärvsinkomst uteslutande eller så gott som uteslutande i Sverige skulle han medges ett fullt pensionssparavdrag med 200 000 kr respektive 292 000 kr (se under fråga 1). Så skulle för övrigt också vara fallet om A var begränsat skattskyldig i Sverige hela året 2008 och hade uteslutande eller så gott som uteslutande sin förvärvsinkomst i Sverige. Frågan är då om det kan anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten inom ESS att en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige bara en del av beskattningsåret och som inte uteslutande eller så gott som uteslutande har sin förvärvsinkomst i Sverige medges pensionssparavdrag endast för den tid personen är obegränsat skattskyldig här i landet.

När det gäller rätten till pensionssparavdrag för begränsat skattskyldiga med förvärvsinkomster uteslutande eller så gott som uteslutande i Sverige gjorde regeringen bedömningen vid bestämmelsens tillkomst att den inte är diskriminerande och inte heller på annat sätt utgör ett hinder för den fria rörligheten inom EES. Skatteverket delar denna bedömning. Bestämmelsen för pensionssparavdrag för obegränsat skattskyldiga endast en del av året ändrades i samma lagstiftningsärende med motiveringen att även denna kategori av skattskyldiga bör ha tillgång till ett fullt pensionssparavdrag om de har sin förvärvsinkomst uteslutande eller så gott som uteslutande i Sverige. Enligt Skatteverkets uppfattning saknas anledning att bedöma hur denna bestämmelse förhåller sig till EG-rätten på annat sätt än när det gäller bestämmelsen för begränsat skattskyldiga i Sverige. Skatteverket anser således att bestämmelsen inte är EG-stridig.