Myndigheter och begreppet ekonomisk verksamhet, mervärdesskatt

.

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets bedömning bedriver staten, statliga affärsverk och kommuner ekonomisk verksamhet i någon omfattning och de är därmed beskattningsbara personer. Staten, statliga affärsverk eller kommuner är sådana myndigheter som kan omfattas av det särskilda undantaget från ekonomisk verksamhet som gäller för myndigheter. En myndighets verksamhet som ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetutövning ska inte anses som ekonomisk verksamhet. Om myndighetsutövning bedrivs i konkurrens så ska en bedömning göras utifrån verksamheten som sådan om det föreligger en betydande snedvridning av konkurrensen.

Detta ställningstagande ersätter följande ställningstaganden

• Mervärdesskatt på avgifter enligt avgiftsförordningen (1991:191), daterat 1993-03-30, dnr 10468-93/900
• Moms på kopior av allmänna handlingar, daterat 1999-09-23, dnr saknas
• Skatteplikt för polisväsendets verksamhetstjänster, daterat 1999-10-27, dnr 4965-97/900
• Mervärdesskatt på avgift för karantänsveterinärer, daterat 2004-03-11, dnr 130 4038-04/1152
• Undantaget från yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 7 § ML, daterat 2004-11-03, dnr 130 553890-04/111
• Myndighetsutövning, daterat 2008-01-21, dnr 131 18187-08/111
• Konkurrensregel för myndigheter med anledning av C-288/07, Isle of Wight Council m.fl., daterat 2008-11-26, dnr 131 559222-08/111
• Tillämpningsinformation avseende ovan sistanämnda ställningstagande om konkurrensregeln

Ställningstagandet innebär ingen ändring jämfört med Skatteverkets tidigare tolkningar av olika frågor rörande myndighetsutövning.

2 Frågeställning

Den 1 juli 2013 införs begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Även bestämmelserna för verksamhet som bedrivs av offentligrättsliga organ anpassas till begreppen i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på hur begreppet ekonomisk verksamhet ska tolkas för verksamheter som bedrivs av staten, statliga affärsverk eller en kommun (dvs. offentligrättsliga organ). Ställningstagandet innebär ingen ändring jämfört med Skatteverkets tidigare tolkningar av olika frågor rörande myndighetsutövning.

3 Gällande rätt m.m.

Med en kommun förstås kommun och landsting enligt kommunallagen (1991:900) (1 kap. 16 § ML).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML och artikel 9 och 10 mervärdesskattedirektivet).

För verksamhet som bedrivs av staten, statliga affärsverk och kommuner finns särskilda bestämmelser i 4 kap. 6 och 7 §§ ML. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet finns i artikel 13.

Verksamhet som bedrivs av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun är inte ekonomisk verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande i sådan verksamhet (4 kap. 6 § ML).

Bestämmelserna i 6 § ska inte gälla om det skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Omhändertagande och förstöring av avfall, föroreningar och avloppsrensning ska ses som ekonomisk verksamhet även om det skulle kunna vara myndighetsutövning när åtgärderna utförs mot ersättning (4 kap. 7 § ML).

Överföring av äganderätten till en vara mot ersättning på order av en offentlig myndighet eller i dess namn eller enligt lag ska anses vara leverans av vara (artikel 14.2 a mervärdesskattedirektivet).

Utförande av tjänster på anmodan av en offentlig myndighet eller i dennes namn eller enligt lag ska ses som ett tillhandahållande av tjänster (artikel 25 c mervärdesskattedirektivet).

Av proposition 2012/13:124 framgår att införandet av begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i ML inte är avsett att innebära några materiella förändringar. Ändringarna är i stället en teknisk justering för att uppnå en bättre formell överensstämmelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet. Detta gäller även ändringarna i 4 kap. 6-7 §§ ML.

Vilka organ som ska anses vara offentligrättsliga organ avgörs av varje lands nationella lagstiftning (de förenade målen 231/87 och 129/88, Carpaneto och Rivergaro).

Två villkor måste vara uppfyllda samtidigt för att undantaget i artikel 13.1 mervärdesskattedirektivet ska vara tillämpligt. För det första ska verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ och för det andra ska verksamheten utövas av organet i dess egenskap av offentligrättsligt organ. Endast sådana verksamheter som offentligrättsliga organ bedriver inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem är verksamhet som utövas i dess egenskap av offentligrättsligt organ (C-446/98, Fazenda Pública, punkterna 15-17).

Om konkurrenssnedvridning endast ska bedömas på den lokala marknaden innebär det att både privata aktörer och andra offentligrättsliga organ med samma verksamhet på annan lokal marknad kan behandlas annorlunda vilket skulle kunna leda till konkurrenssnedvridning. Om konkurrenssnedvridningen analyseras utifrån verksamheten som sådan, oberoende av de konkurrensförhållanden som råder på en given lokal marknad, säkerställs principen om skatteneutralitet. Det enda avsteget som görs från denna princip avser förhållandet mellan dessa organ och de privata aktörer i de fall där konkurrenssnedvridningen förblir av underordnad betydelse (C-288/07, Isle of Wight Council m.fl., punkterna 45-46).

Uttrycket ”skulle leda till” innebär att det inte bara är faktisk konkurrens utan även potentiell konkurrens som ska beaktas. Den rent teoretiska möjligheten för en privat aktör att träda in på den relevanta marknaden innebär inte att det kan anses föreligga en potentiell konkurrens. För att en potentiell konkurrens ska föreligga måste denna möjlighet vara verklig och inte endast hypotetisk. En potentiell konkurrens får anses vara verklig om den stöds av faktiska omständigheter, objektiva indicier eller någon marknadsanalys(C-288/07, Isle of Wight Council m.fl., punkterna 63-64).

Uttrycket ” betydande” ska tolkas på så sätt att offentligrättsliga organ enbart ska medges befrielse när denna befrielse endast leder till försumbar konkurrenssnedvridning. Principen om skatteneutralitet undergrävs i minsta möjliga mån om det offentligrättsliga organet enbart befrias från skattskyldighet för mervärdesskatt i de fall då detta inte leder till någon eller endast försumbar konkurrenssnedvridning (C-288/07, Isle of Wight Council m.fl., punkterna 76 och 78).

En kommuns tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift är sådan verksamhet som ingår som ett led i myndighetsutövning. Dock ska sådan parkeringsverksamhet anses bedriven i konkurrens med annan parkeringsverksamhet bedriven på tomtmark eller i parkeringshus. Det finns ett samband mellan den prissättning som sker i den för kommunerna förbehållna gatuparkeringsverksamheten och prissättning i övrig parkeringsverksamhet (RÅ 2010 ref. 3).

4 Bedömning

4.1 Vad räknas som myndighet enligt 4 kap. 6§ ML

Endast staten, ett statligt affärsverk eller en kommun är sådana myndigheter som kan omfattas av undantaget från ekonomisk verksamhet som finns reglerat i 4 kap. 6 § ML. Med kommun avses även landsting. Däremot är inte kommunförbund, kommunalförbund eller samordningsförbund myndigheter.

Bestämmelsen innebär vidare att om en kommun överlämnar hantering av en kommunal angelägenhet åt ett privat företag kan detta företag inte ses som en myndighet bara för att företaget utför sådana sysslor som en myndighet normalt utför. Detta gäller även om det privata företaget är helägt av kommunen eller om det privata företaget utför sådan myndighetsutövning som delegerats.

Som exempel på verksamhet som bedrivs av en myndighet och som inte anses som ekonomisk verksamhet kan nämnas Jordbruksverkets karantänsveterinärers tillsyn. Om denna veterinärstjänst däremot köps in av Jordbruksverket från en fristående veterinär så kan inte denna försäljning till Jordbruksverket omfattas eftersom veterinären inte är en myndighet. Detta gäller även om det är samma tjänst som tillhandahålls i varje led.

Internationella samarbetsorganisationer omfattas inte av 4 kap. 6 § ML. Europeiska patentorganisationen (EPO) är ett exempel på ett sådant organ som inte är en myndighet som omfattas av 4 kap. 6 § ML. EPO är en samarbetsorganisation mellan flertalet av de europeiska staterna. Även om det som EPO tar betalt för skulle kunna utgöra led i myndighetsutövning så kan inte EPO anses vara svenska staten, ett statligt affärsverk eller en kommun.

4.2 Myndigheter och ekonomisk verksamhet

Bedömningen av om en verksamhet som bedrivs av en myndighet är ekonomisk verksamhet ska göras på samma sätt som för verksamheter som bedrivs av ett privat subjekt. En förutsättning för att en verksamhet ska vara ekonomisk är att det förekommer omsättningar av varor eller tjänster. Det är bara vid myndighetsutövning som en sådan verksamhet inte anses som ekonomisk.

Enligt Skatteverkets bedömning bedriver alla myndigheter som omfattas av 4 kap. 6 § ML ekonomisk verksamhet i någon omfattning och de är alltså beskattningsbara personer.

4.3 Myndighetsutövning enligt ML

En myndighets verksamhet som ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetutövning ska inte anses som ekonomisk verksamhet.

Med myndighetsutövning avses åtgärder som är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga bestämmelser och inte på grund av regler av privaträttslig natur.

Skatteverket anser att en omsättning inte ingår som ett led i myndighetsutövning om tillhandahållandet görs av en annan myndighet än den myndighet som utför myndighetsutövningen. Således kan inte tillhandahållandet av underlag, i form av t.ex. utredningar eller undersökningar, som en myndighet gör åt en annan myndighet ingå som ett led i myndighetsutövning bara för att den förvärvande myndigheten ska använda utredningen i ett kommande myndighetsbeslut.

Nedan följer några exempel som rör vad som utgör myndighetsutövning.

Avgiftsförordningen (1992:191) är en förordning som reglerar svenska myndigheters rätt att ta ut avgifter för varor och tjänster som den tillhandahåller. Myndigheter får mot avgift tillhandahålla en rad varor och tjänster om verksamheten är av tillfällig natur eller ringa omfattning. Här kan nämnas publikationer, informations- och kursmaterial, konferenser och kurser (4 § avgiftsförordningen). Sådana avgifter ingår inte som ett led i myndighetsutövning. Avgifter som en myndighet ska ta ut vid prövning av vissa ärenden ingår däremot som ett led i myndighetsutövning (9 § avgiftsförordningen). Detsamma gäller avgifter som en myndighet är skyldig att ta ut i samband med att kopior på vissa handlingar lämnas ut (15 § avgiftsförordningen). Motsvarande bedömning kan göras för kommuners avgifter som de är skyldiga att ta ut i samband med att kopior på vissa handlingar lämnas ut.

Flertalet av polisens försäljningar av varor eller tjänster är försäljningar som grundar sig på privaträttsliga avtal som inte ingår som ett led i myndighetsutövning. Som exempel kan anges bevakning av värdetransporter, låsöppningstjänster, utryckning vid obefogade larm och olika varuförsäljningar när äganderätten till varan övergått till staten.

Avgifter för registrering av namnstämplar avsedda för ädelmetallarbeten, avgifter vid återkommande kontroll av vågar och bränslemätdon samt avgifter för vatten- och värmemätare som styrelsen för ackreditering och teknisk kontroll (Swedac) tar ut ingår som ett led i myndighetsutövning.

4.4 Konkurrensregeln

Konkurrensregeln i 4 kap. 7 § ML innebär att verksamhet som bedrivs av en myndighet och som ingår som ett led i myndighetsutövning ändå ska mervärdesbeskattas om det annars skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen.

Verksamheter där det kan finnas en konkurrenssituation mellan offentligrättsliga och privaträttsliga aktörer på marknaden ska kunna omfattas av konkurrensregeln. Bedömningen ska göras utifrån verksamheten som sådan inom landet och inte utifrån någon annan geografiskt begränsad marknad. Detta innebär att om en betydande snedvridning av konkurrensen föreligger inom en viss verksamhet till någon del i landet ska all sådan verksamhet vara sådan ekonomisk verksamhet som inte undantas.

Vid bedömning av om det föreligger en konkurrenssituation som kan omfattas av bestämmelsen ska även potentiell konkurrens beaktas. För att en potentiell konkurrens ska anses föreligga måste denna möjlighet vara verklig och inte bara hypotetisk. Att så är fallet kan stödjas genom någon form av objektiva omständigheter, t.ex. en marknadsundersökning, eller andra objektiva indicier som kan visas. En rent fiktiv potentiell konkurrens innebär inte att konkurrensregeln kan tillämpas.

Bedömningen av om en konkurrenssnedvridning är betydande ska inte göras restriktivt. I och med att det är fråga om en bestämmelse som innebär att skattskyldighet till mervärdesskatt kan uppkomma ska bestämmelsen tolkas på ett sådant sätt att bestämmelsen får ett förhållandevis vitt tillämpningsområde. Det är bara i de fall som konkurrenssnedvridning är försumbar som konkurrensregeln inte är tillämplig.

Exempel på vad som ska mervärdesbeskattas på grund av konkurrensregeln är kommunernas parkeringsverksamhet. Detta eftersom sådan parkeringsverksamhet bedrivs i konkurrens med annan parkeringsverksamhet bedriven på tomtmark eller i parkeringshus.

Detta ställningstagande ersätter följande ställningstaganden.

• ”Mervärdesskatt på avgifter enligt avgiftsförordningen (1991:191)” daterat 1993-03-30, dnr 10468-93/900
• ”Moms på kopior av allmänna handlingar” daterat 1999-09-23, dnr saknas
• ”Skatteplikt för polisväsendets verksamhetstjänster” daterat 1999-10-27, dnr 4965-97/900
• ”Mervärdesskatt på avgift för karantänsveterinärer” daterat 2004-03-11, dnr 130 4038-04/1152
• ”Undantaget från yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 7 § ML daterat 2004-11-03, dnr 130 553890-04/111
• ”Myndighetsutövning” daterat 2008-01-21, dnr 131 18187-08/111
• ”Konkurrensregel för myndigheter med anledning av C-288/07, Isle of Wight Council m.fl.” daterat 2008-11-26, dnr 131 559222-08/111

Ställningstagandet innebär ingen ändring jämfört med Skatteverkets tidigare tolkningar av olika frågor rörande myndighetsutövning.