Ersättningar vid marknadsföringsaktiviteter

 

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att ersättningar från en leverantör till en återförsäljare i samband med marknadsföringsaktiviteter normalt är av två slag. Antingen utgör ersättningen betalning för en särskild tjänst som återförsäljaren tillhandahåller leverantören eller utgör ersättningen en rabatt eller bonus som är sammankopplad med en huvudsaklig transaktion mellan parterna.

Enligt Skatteverkets uppfattning utgår ersättningar i samband med marknadsföringsaktiviteter inte som oberoende bidrag.

Enligt Skatteverkets bedömning föreligger det en skattepliktig omsättning om ersättningen från leverantören erhålls för ett tillhandahållande från återförsäljaren i form av t.ex. annonstjänst, exponeringstjänst eller annan reklamtjänst. Mervärdesskatt ska redovisas på sådan ersättning.

För det fall det inte finns någon bestämd avtalad prestation i form av en tjänst som svarar mot den ersättning som leverantören utbetalar i marknadsföringssyfte till återförsäljaren, kan det enligt Skatteverkets bedömning i stället vara fråga om en nedsättning av priset på ett tillhandahållande som leverantören gjort tidigare t.ex. en leverans av varor. Vid en nedsättning av priset i efterhand ska leverantörens beskattningsunderlag minskas med den ersättning som utgår till återförsäljaren om parterna inte har avtalat om annat.

2 Bakgrund och frågeställning

I samband med marknadsföring av varor eller tjänster är det ofta förekommande att en leverantör utger ersättning till en återförsäljare. Ersättningen kan rubriceras som marknadsföringsbidrag, annonsbidrag, samaktivitetsbidrag, reklambidrag, uthyrning av exponeringsyta etc.

Det har framkommit att det råder en osäkerhet om det ska utgå mervärdesskatt på sådana ersättningar.

I skrivelsen behandlas inte sådana ersättningar som utgår på grund av att återförsäljaren har gjort ett utlägg för leverantören.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Med omsättning enligt 2 kap. 1 § ML förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

Med vara förstås enligt 1 kap. 6 § ML materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

Ersättningen utgörs enligt 7 kap. 3 c § ML av allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part.

Av 7 kap. 6 § första stycket 2-3 ML framgår att belopp som svarar mot rabatter eller andra nedsättningar av priset som ges vid tillhandahållandet eller nedsättningar av priset som lämnas i efterhand inte ska ingå i beskattningsunderlaget. Av andra stycket framgår att belopp som avser nedsättningar av priset som lämnas i efterhand ska ingå i beskattningsunderlaget om den skattskyldige och hans kund avtalat om att det ska ingå.

Motsvarande regler finns i artikel 2, 14-15 och 24-25 samt i artiklarna 73,79 och 90 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 2 c i mervärdesskattedirektivet framgår att transaktioner som består i tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt om tillhandahållandet sker inom en medlemsstats territorium och transaktionen genomförs av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

Av artikel 79 i mervärdesskattedirektivet framgår att följande inte ska tas med i beskattningsunderlaget. Belopp som en skattskyldig person har mottagit av sin kund som ersättning för utlägg som gjorts i den senares namn och för dennes räkning och som bokförts på avräkningskonto.

Av EG-domstolens dom 102/86, Apple and Pear, punkterna 11-16, framgår att en årlig avgift inte kunde ses som en ersättning för utförda tjänster eftersom det inte förelåg något direkt samband mellan avgiften och tjänsterna. Avgiften var inte beroende av att Apple and Pear utförde tjänster utan av odlarens antal hektar med äppel- och päronträd. Organisationen Apple and Pear verkade för odlarnas intressen i allmänhet. Resultatet av Apple and Pears arbete kom samtliga odlare tillgodo och var inte att hänföra till något särskilt tillhandahållande åt någon specifik odlare.

I EG-domstolens dom C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, ansågs ett direkt samband föreligga mellan årsavgiften och de tjänster som idrottsföreningen tillhandahöll. Vissa medlemmar i föreningen betalade årsavgift trots att de aldrig eller endast vid enstaka tillfällen använde föreningens anläggningar. EG-domstolen ansåg att den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes av att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningarna.

Enligt EG-domstolens dom C-16/93, Tolsma, punkterna 13-14, är en tillhandahållen tjänst endast beskattningsbar om det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Ett tillhandahållande av en tjänst är endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen till den som tillhandahåller tjänsten ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo och måste kunna uttryckas i pengar.

Av EG-domstolens praxis framgår att mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde är mycket vitt. Bland annat anges i EG-domstolens dom C-186/89, Van Tiem, punkt 17, att det omfattar alla stadier av produktion, distribution och tillhandahållande av tjänster.

EG-domstolen har i målet C-317/94, Elida Gibbs, punkt 19, konstaterat att beskattningsunderlaget inte kan vara högre än det vederlag som den slutlige konsumenten faktiskt betalar. I domen anges att det enligt en fast rättspraxis, 230/87, Naturally Yours Cosmetics, och C-126/88, Boots Company, så utgörs det faktiska värdet av vad som verkligen har uppburits i varje konkret fall, och inte ett värde som uppskattas enligt objektiva kriterier. Vid tolkningen av artikel 73 i förhållande till artikel 90 i mervärdesskattedirektivet uttalade domstolen att beskattningsunderlaget för en skattskyldig tillverkare utgörs av ett belopp som motsvarar det pris för vilket han sålt varorna till grossister eller till detaljhandlare minskat med av honom inlösta rabattkupongers värde.

I prop. 1993/94:99 s.134 f . framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning ska anses föreligga är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts. Vidare uttalas att omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varorna eller tjänsterna.

Annonsbidrag utgivet av ett fastighetsbolag till en ekonomisk förening vars medlemmar bedrev detaljhandel eller serviceverksamhet i fastighetsbolagets lokaler har i RÅ 2003 ref. 25 inte ansetts utgöra ersättning vid omsättning av tjänst. Bidraget nyttjades för annonser som främjade medlemmarnas verksamheter, dvs. den detaljhandel och serviceverksamhet som fanns i området och föreningen ansågs inte tillhandahålla några tjänster till fastighetsbolaget.

I ett förhandsbesked från 1996-06-13 har den ersättning som en detaljist uppbär från en leverantör för exponering av varor på ett säljfrämjande sätt (marknadsföringsbidrag) ansetts utgöra vederlag för ett skattepliktigt tillhandahållande av en tjänst.

I två förhandsbesked, RSV/FB Im 1983:14 och 1992-04-24, har skatterättsnämnden besvarat frågor om bestämmelserna om återbäring eller rabatt var tillämpliga på s.k. samaktivitetsbidrag, som ett bolag lämnade till de detaljister som sålde bolagets varor. Samaktivitetsbidraget som kunde beräknas på olika sätt ansågs inte utgöra återbäring eller annan rabatt enligt ML.

4 Skatteverkets bedömning

Ersättningar i samband med marknadsföringsaktiviteter, som en leverantör utger till ett företag som också säljer leverantörens varor eller tjänster, är enligt Skatteverkets bedömning normalt av två slag. Ett alternativ är att ersättningen utgör en betalning för en självständig tjänst som återförsäljaren tillhandahåller leverantören. Det andra alternativet är att ersättningen utgör en rabatt eller bonus eller annan prisjustering i efterhand som är sammankopplad med den huvudsakliga transaktionen mellan parterna dvs. leverantörens försäljning av varor eller tjänster till återförsäljaren.

I den beskrivna situationen med en leverantör och en återförsäljare finns det en omsättning när leverantören tillhandahåller återförsäljaren varor eller tjänster mot ersättning. Vid marknadsföringsaktiviteter går betalningen i motsatt riktning. Leverantören av varorna eller tjänsterna utger en ersättning till återförsäljaren. Det avgörande för behandlingen av den sistnämnda ersättningen är om den utgör ersättning för en tjänst som återförsäljaren tillhandahåller leverantören eller om den avser att minska ersättningen för leverantörens tillhandahållande.

Enligt Skatteverkets uppfattning utgår ersättningar i samband med marknadsföringsaktiviteter normalt inte som oberoende bidrag dvs. en ersättning som utbetalas helt utan krav på motprestation eller utan att vara förenat med särskilda villkor.

De två förhandsbesked, RSV/FB Im 1983:14 och SRN 1992-04-24, som nämns under avsnitt 3 avser tid innan Sveriges inträde i EU. Enligt Skatteverkets bedömning speglar förhandsbeskeden inte den rättspraxis som nu är gällande och som grundas på EG-rätten.

4.1 Vederlag för tjänst

En omsättning föreligger när en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Det ska finnas ömsesidiga prestationer mellan parterna. Säljaren ska tillhandahålla en tjänst och köparen ska erlägga en ersättning. Dessutom ska det finnas ett direkt samband mellan säljarens åtagande och den ersättning som köparen erlägger och ersättningen ska kunna uttryckas i pengar.

Av EG-domstolens praxis framgår att tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet är mycket vitt. Tillämpningsområdet inkluderar alla transaktioner, oavsett deras rättsliga form, varigenom avses att fortlöpande vinna intäkter av tillgångar.

Det föreligger en skattepliktig omsättning vid marknadsföringsåtgärder om återförsäljaren som erhåller ersättningen också som säljare ingått ett avtal om att tillhandahålla en motprestation till leverantören. Möjliga motprestationer som tillhandahålls leverantören kan enligt Skatteverkets bedömning vara en annonstjänst, en rätt till exponering i försäljningslokal eller någon annan reklamtjänst.

Skatteverket anser att det föreligger en skattepliktig omsättning när ersättningen från leverantören erhålls för ett tillhandahållande från återförsäljaren i form av annonstjänst, exponeringstjänst eller annan reklamtjänst. Mervärdesskatt ska redovisas på sådan ersättning.

4.2 Prisjustering

För det fall det inte finns någon bestämd avtalad prestation i form av en tjänst som svarar mot den ersättning som leverantören utbetalar i marknadsföringssyfte till återförsäljaren, kan det enligt Skatteverkets bedömning i stället vara fråga om en justering av priset på ett tillhandahållande som leverantören gjort tidigare t.ex. en leverans av varor.

Vid marknadsföringsaktiviteter är det vanligt att en leverantör i efterhand reducerar sitt försäljningspris för att stimulera en återförsäljares inköp. Reduceringen kan ske i form av rabatt, bonus eller annan prisreduktion som ofta baseras på uppnådda kvantiteter men också kan utgå om andra mål, som angetts i parternas avtal, uppnås. Enligt Skatteverkets uppfattning ska sådana ersättningar behandlas som en justering av priset på leverantörens tillhandahållande. Ersättningen har ett direkt samband med leverantörens tidigare tillhandahållande till återförsäljaren.

Beskattningsunderlaget för leverantörens tillhandahållande ska inte vara högre än vad som verkligen har erhållits. Detta innebär enligt Skatteverkets uppfattning att leverantörens beskattningsunderlag ska minskas med den ersättning som utgår till återförsäljaren i form av nedsättning av priset.

Det kan förekomma att en bonus eller rabatt utbetalas i förskott t.ex. innan återförsäljaren köpt in de kvantiteter som krävs för att få rabatt. Skatteverket har i ett ställningstagande daterat den 21 mars 2006, dnr 131 522-06/111, ansett att ett sådant förskott utgör ett lån. Beskattningsunderlaget ska justeras när förutsättningar finns för att avräkna den reella rabatten eller bonusen från lånet (förskottet).

Prisnedsättningen i efterhand ska dock ingå i beskattningsunderlaget om parterna har avtalat om att det ska ingå enligt den möjlighet som ges i 7 kap. 6 § andra stycket ML.