Månadsrapportering i den periodiska sammanställningen på grund av särskilda skäl

1 Sammanfattning

Omständigheter som medför att kravet på särskilda skäl för redovisning varje månad i en skattedeklaration ska anses uppfyllt kan ofta sammanfalla med vad som kan vara särskilda skäl för månadsrapportering i den periodiska sammanställningen.

Särskilda skäl för månadsrapportering i en periodisk sammanställning måste dock alltid bedömas med utgångspunkt i behovet av att kontrollera gränsöverskridande handel. Det kan därför förekomma att kontrollskäl anses utgöra skäl för att besluta om månadsredovisning i skattedeklaration på grund av särskilda skäl men att motsvarande kontrollskäl inte föreligger för beslut om månadsrapportering i den periodiska sammanställningen.

I detta ställningstagande anges några exempel på när det enligt Skatteverkets uppfattning kan föreligga särskilda skäl för månadsrapportering i en periodisk sammanställning.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning avseende omsättningsland för tjänster.

2 Frågeställning

Den 1 januari 2010 ändras bestämmelserna om rapportering i den periodiska sammanställningen.

Rapportering av varor ska som huvudregel göras varje månad. Skatteverket ska dock efter ansökan besluta att redovisning ska ske varje kvartal om det sammanlagda värdet av omsättningar och överföringar av varor som ska rapporteras i sammanställningen inte överstiger ett visst tröskelvärde.

Rapportering enbart av omsättning av tjänster i den periodiska sammanställningen ska som huvudregel göras varje kvartal.

Även om förutsättningarna enligt ovan för kvartalsrapportering är uppfyllda ska Skatteverket besluta att den periodiska sammanställningen ska lämnas varje månad om det finns särskilda skäl för det.

Den fråga som uppkommit är vad Skatteverket kan åberopa som särskilda skäl för månadsrapportering i dessa fall.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet Gällande rätt.

Samtliga paragrafer i ML och skattebetalningslagen (1997:483), SBL, samt samtliga artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010.

Av 10 kap. 35 § SBL framgår att den periodiska sammanställningen ska göras för varje kalendermånad för uppgifter om varor och för varje kalenderkvartal för uppgifter om tjänster. Om uppgifter ska lämnas avseende både varor och tjänster ska sammanställningen göras varje månad i enlighet med det som gäller för varor.

Enligt 10 kap.35 a§ SBL ska Skatteverket besluta att den periodiska sammanställningen ska göras för varje kalenderkvartal i stället för varje månad enligt vad som föreskrivs i 35 § om den som är skyldig att lämna sammanställningen begär det. Det gäller under förutsättning att det sammanlagda värdet av sådan omsättning och överföring av varor som ska rapporteras i den periodiska sammanställningen inte överstiger 1 000 000 kronor exklusive mervärdesskatt för det innevarande kalenderkvartalet eller för något av de fyra närmast föregående kalenderkvartalen.

Tröskelvärdet 1 000 000 kronor enligt 10 kap.35 a§ SBL gäller under två år, dvs. från och med 1 januari 2010 till och med den 31 december 2011. Från och med den 1 januari 2012 är tröskelvärdet i stället 500 000 kronor exklusive mervärdesskatt.

Enligt 10 kap. 35 b § 2 SBL ska Skatteverket besluta att den periodiska sammanställningen ska lämnas för varje kalendermånad i stället för vad som föreskrivs i 35 eller35 a§ om det finns särskilda skäl. Av 10 kap. 35 c § andra stycket SBL framgår att ett sådant beslut gäller omedelbart.

Av 10 kap. 14 b § SBL framgår att Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för tre om det finns särskilda skäl. Bestämmelsen avser redovisning i skattedeklaration.

Bestämmelserna i 10 kap. 35 och35 a§§ SBL motsvaras av artikel 263 i mervärdesskattedirektivet. Enligt direktivet ska den periodiska sammanställningen upprättas varje kalendermånad. Medlemsstaterna får dock tillåta att sammanställningen upprättas varje kalenderkvartal för rapportering av varuleveranser, under förutsättning att sådana leveranser inte överstiger ett tröskelvärde på 50 000 euro per kvartal, och för rapportering av tjänster. Under 2010-2011 gäller ett förhöjt tröskelvärde på 100 000 euro.

Genom rådets direktiv 2008/117/EG ändrades artikel 263 i mervärdesskattedirektivet så att uppgiftslämnandet i den periodiska sammanställningen sker med kortare intervall. I skälen till direktivet anges bakgrunden till ändringen. Av punkten 2 framgår att särskilt den tid som förflyter mellan tidpunkten för en transaktion och tidpunkten för informationsutbyte mellan medlemsländerna hindrar att uppgifter om leverans av varor inom gemenskapen kan användas effektivt i kampen mot bedrägerier.

I prop. 2009/10:15, sidan 137, anges att ett effektivt bekämpande av skatteundandragande inom mervärdesskatteområdet kräver ett snabbt informationsinhämtande från företagen och ett snabbt informationsutbyte mellan medlemsstaterna. Det bör därför införas en möjlighet för Skatteverket att av kontrollskäl tvinga ett företag som gör den periodiska sammanställningen kvartalsvis att i stället göra den månadsvis.

En definition av skenföretag (s.k. missing trader) finns i kommissionens förordning (EG) nr 1925/2004. I artikel 2.1 anges att ett skenföretag är "en näringsidkare som är registrerad till mervärdesskatt och som, potentiellt i bedräglig avsikt, förvärvar eller ger sken av att förvärva varor eller tjänster utan att betala mervärdesskatt och levererar dessa varor eller tillhandahåller dessa tjänster med mervärdesskatt inräknad i fakturapriset, men som inte betalar in mervärdesskatten till den berörda statliga myndigheten".

Bedrägerier med mervärdesskatt vid internationell handel är ett växande problem i Sverige och inom EU. Kommissionen har i rapport av den 16 april 2004 till Rådet och Europaparlamentet om administrativt samarbete i kampen mot momsbedrägerier, KOM (2004) 260 slutlig (http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2004:0260:FIN:SV:PDF), framhållit oro över det stora antalet bedrägerier med skenföretag.

I rapport av den 23 november 2007 till rådet "Meddelande från kommissionen till rådet om vissa huvudaspekter i samband med upprättandet av en strategi för bekämpning av mervärdesskattebedrägerier i EU", KOM (2007) 758 slutlig (http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2007:0758:FIN:SV:PDF) har kommissionen återigen påpekat vikten av att få information i tid för att effektivt kunna bekämpa bedrägerier på mervärdesskatteområdet. Kommissionen uttalar dessutom att de förslag till ändringar av reglerna om platsen för tillhandahållande av tjänster framhäver vikten av att medlemsstaterna inte bara måste skydda sina egna inkomster från mervärdesskatt utan också spela en viktig roll i skyddet av andra medlemsstaters inkomster från mervärdesskatt. Se avsnitten 3.1 och 3.2 i rapporten.

4 Bedömning

De ändringar som införts i mervärdesskattedirektivet genom rådets direktiv 2008/117/EG innebär att en periodisk sammanställning som huvudregel ska lämnas varje månad i stället för som tidigare varje kvartal. Direktivet ger dock medlemsländerna en möjlighet att inom vissa ramar välja att avvika från denna huvudregel och i stället medge att sammanställningen lämnas varje kvartal.

Sverige har utnyttjat direktivets möjlighet till avvikelse genom att införa bestämmelser om kvartalsvis rapportering av omsättning av tjänster enligt 10 kap. 35 § första stycket 2 SBL samt genom möjligheten till kvartalsvis rapportering av omsättning och överföring av varor som inte överstiger ett tröskelvärde på 1 000 000 kronor (500 000 kronor från och med den 1 januari 2012) enligt 10 kap.35 a§ SBL.

Anledningen till ändringen i mervärdesskattedirektivet, dvs. att den periodiska sammanställningen ska lämnas månadsvis i stället för som tidigare kvartalsvis, är behovet av ett snabbare informationsutbyte mellan medlemsländerna. Syftet är förbättra kontrollen vid gränsöverskridande omsättning av varor och tjänster och att därmed minska skatteundandraganden inom mervärdesskatteområdet. Åtgärden är därmed ett led i kampen mot bedrägerier i samband med gränsöverskridande handel mellan EU-länder.

Enligt 10 kap. 35 b § 2 SBL ska Skatteverket besluta att en periodisk sammanställning ska lämnas varje kalendermånad om det finns särskilda skäl. Kontrollskäl är enligt prop. 2009/10:15, sidan 137, sådana särskilda skäl som avses i bestämmelsen. Det innebär att Skatteverket kan besluta om månadsrapportering i sammanställningen även om förutsättningarna för kvartalsrapportering är uppfyllda enligt 10 kap. 35 § första stycket 2 eller35 a§ SBL.

Det anges inte närmare i prop. 2009/10:15 vilka omständigheter som kan anses som särskilda skäl enligt 10 kap. 35 b § SBL, utöver att det ska vara fråga om kontrollskäl. Motsvarande reglering finns dock i 10 kap. 14 b § SBL enligt vilken Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden vid redovisning i skattedeklaration ska vara en kalendermånad i stället för tre om det finns särskilda skäl.

Omständigheter som uppfyller kravet på särskilda skäl för redovisning varje månad i en skattedeklaration kan ofta sammanfalla med vad som kan vara särskilda skäl för månadsrapportering i den periodiska sammanställningen. Särskilda skäl för månadsrapportering i en periodisk sammanställning måste dock alltid bedömas med utgångspunkt i behovet av att kontrollera gränsöverskridande handel. Det kan därför förekomma att kontrollskäl anses föreligga för att besluta om månadsredovisning i skattedeklaration på grund av särskilda skäl men att motsvarande kontrollskäl inte föreligger för beslut om månadsrapportering i den periodiska sammanställningen.

I det följande anges några exempel på när särskilda skäl för att lämna en periodisk sammanställning varje månad kan föreligga.

Skenföretag eller företag med anknytning till skenföretag

Om det efter en fördjupad utredning framkommer omständigheter som tyder på att ett företag är ett s.k. skenföretag, eller ett företag med anknytning till skenföretag, får särskilda skäl för att lämna en periodisk sammanställning varje månad anses föreligga.

Ett skenföretag, eller ett företag med anknytning till skenföretag, får anses innebära en förhöjd risk för skatteundandragande vid gränsöverskridande transaktioner inom EU. Av kontrollskäl bör därför den periodiska sammanställningen lämnas varje månad.

En definition av skenföretag finns i artikel 2.1 i kommissionens förordning (EG) nr 1925/2004.

Om det vid en efterkontroll framgår att företaget inte är att bedöma som ett s.k. skenföretag, eller företag med anknytning till skenföretag, ska beslutet om månadsrapportering på grund av särskilda skäl upphävas.

Förhöjd risk för skatteundandragande

Om det efter en fördjupad utredning framkommer omständigheter som tyder på en förhöjd risk för skatteundandragande får särskilda skäl anses föreligga för att lämna en periodisk sammanställning varje månad.

En förhöjd risk för skatteundandragande kan t.ex. föreligga för företag som är verksamma inom kända s.k. riskbranscher, se bland annat kommissionens rapport KOM (2004)260 slutlig avsnitten 5.1.2.1 och 6.2.1.4. Exempel på riskbranscher enligt rapporten är handel med datorkomponenter och mobiltelefoner.

En bedömning måste alltid göras om det finns en förhöjd risk i det enskilda fallet. Endast det förhållandet att ett företag är verksamt inom en viss riskbransch är därför inte tillräckligt för att det ska föreligga särskilda skäl för månadsrapportering.

Om det vid en efterkontroll framgår att det inte föreligger någon förhöjd risk för skatteundandragande ska beslutet om månadsrapportering på grund av särskilda skäl upphävas.

Brister i redovisning eller betalning av skatt i en utsträckning som inte är obetydlig

Brister i redovisning eller betalning av skatt i en utsträckning som inte är obetydlig kan i vissa fall innebära att särskilda skäl föreligger för att en periodisk sammanställning ska lämnas varje månad.

Det måste dock vara fråga om brister som kan antas ha betydelse för kontrollen av företagets gränsöverskridande transaktioner med andra EU-länder eller som kan inverka på tillförlitligheten till företagets redovisning av sådana transaktioner.

Även om de brister som i ett enskilt fall konstaterats i ett företags redovisning och betalning av skatt inte självständigt kan anses utgöra särskilda skäl kan de sammantaget med andra faktorer, t.ex. att företaget är verksamt i en riskbransch, ändå innebära att sådana skäl får anses föreligga.

Förutom brister i redovisning eller betalning av skatt avseende det aktuella företaget avses även sådana brister i andra företag som bedrivs eller har bedrivits av företagets företrädare (jfr Handledning för skattebetalning 2008 avsnitt 4.3.2.9).

Vid bedömningen av vad som är betalnings- eller redovisningsbrist i en utsträckning som inte är obetydlig kan ledning hämtas från tillämpningen av bestämmelsen i 4 kap. 13 § 5 SBL. Se vidare Handledning för skattebetalning 2008 avsnitt 4.3.2.5.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning.