Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation

Skatteverket har tagit fram två ställningstaganden om avdragsbegränsningen för representation i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Av detta ställningstagande framgår Skatteverkets syn på vilka underlag avdraget för mervärdesskatt högst får beräknas på.

I ställningstagandet Tillämpning av avdragsbegränsningen i mervärdesskattelagen vid representation redogör Skatteverket för sin syn på tillämpningen av avdragsbegränsningen med hänsyn till den s.k. standstill-klausulen (Skatteverket 2014-06-19, dnr 131 222261-14/111).

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatt på utgifter som avser lunch, middag eller supé i samband med representation samt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar beräknas på ett underlag som högst motsvarar de avdragsramar som gällde inkomstskattemässigt för utgifter under 1995. Spritdrycker och vin får då inte ingå i underlaget.

Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter för måltid i samband med extern representation får medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

Om en utgift avser måltid i samband med intern representation får avdrag medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 200 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

Avdrag för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar får medges om utgifterna avser enklare förtäring. Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatten på sådan förtäring inte i något fall beräknas på ett högre underlag än 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.

Alternativt får avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle beräknas enligt de regler som gällde 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget och avdraget för mervärdesskatt på en måltidsutgift ska beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Detta gäller både vid extern och vid intern representation.

Om avdraget för mervärdesskatt avser en utgift för enklare förtäring i samband med en demonstration eller visning och beräknas enligt de regler som gällde 1996 ska avdraget beräknas på ett underlag som högst uppgår till 60 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle. Avdrag kan i så fall också medges för mervärdesskatt på spritdrycker och vin.

2 Frågeställning

Kammarrätten har funnit att avdragsrätten för mervärdesskatt på kostnader i samband med demonstrationer och visningar har begränsats i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för Sveriges inträde i Europeiska unionen (EU). De nuvarande svenska reglerna ansågs därför stå i strid med den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet. Ärendet återförvisades till Skatteverket för ny prövning i enlighet med de regler som gällde per den 1 januari 1995 (KRNG 2013-09-20, mål nr 24-12).

Skatteverket anser att avdragsbegränsningen i ML som gäller för utgifter för lunch, middag eller supé i samband med representation och utgifter i samband med demonstrationer och visningar inte ska tillämpas i den mån den är i strid med standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet (Tillämpning av avdragsbegränsningen i mervärdesskattelagen vid representation 2014-06-19, dnr 131 222261-14/111).

Med anledning av kammarrättens dom har fråga uppkommit i vilken omfattning mervärdesskattelagens avdragsbegränsning för representation ska tillämpas för beskattningsbara personer som har avdragsrätt enligt ML.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML).

Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen (8 kap. 9 § första stycket 2 ML).

I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning. Detta gäller t.ex. när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar, en omsättning i ett annat EU-land eller en omsättning av varor eller tjänster genom export (10 kap. 1-3, 9 och 11-12 §§ ML).

Rätten till återbetalning gäller endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet (10 kap. 13 § ML).

3.2 Inkomstbeskattningen

3.2.1 Nuvarande regler

Utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har omedelbart samband med näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. Avdraget får inte överstiga vad som kan anses skäligt. För utgifter för lunch, middag eller supé får avdraget inte överstiga 90 kronor per person och måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt 10 kap. ML (16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL).

Enligt det nu gällande allmänna rådet får skälig avdragsgill utgift t.ex. för teaterbiljett eller, vid extern representation, för greenfee vid golfspel vid inkomstbeskattningen anses vara högst 180 kr per person och tillfälle. För ett företags kringkostnader vid personalfest, t.ex. lokalhyra, utgifter för musikunderhållning eller uppträdande, bör avdrag medges med skäligt belopp dock högst 180 kr per person och tillfälle (SKV A 2004:5).

I Skatteverkets meddelande SKV M 2004:4 finns information om de regler som gäller vid inkomstbeskattningen för avdrag för utgifter för representation m.m.

3.2.2 1995

Vid Sveriges anslutning till EU den 1 januari 1995 gällde enligt dåvarande kommunalskattelagen (1928:370), KL, att utgifter för representation och liknande ändamål var att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de hade omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande var om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avsåg jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten eller jämförbara händelser eller då utgifterna var att hänföra till personalvård. Avdrag medgavs i det enskilda fallet inte med större belopp än vad som kunde anses som skäligt och inte i något fall för spritdrycker och vin. Avdrag för måltidsutgifter medgavs normalt inte med större belopp än som motsvarade skäliga utgifter för lunch (punkt 1, tredje stycket i anvisningarna till 20 § KL i dess lydelse fram till den 1 januari 1996).

Enligt dåvarande Riksskatteverkets (RSV) rekommendationer medgavs avdrag för representation utanför hemmet i form av lunch, middag eller supé som utövades under kalenderåret 1995 med högst 300 kr per person och måltid. Denna prisram avsåg kostnad inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt (RSV S 1994:11).

I de rekommendationer som gällde för 1995 angavs att kostnaden borde avse endast enklare former av traktering för att i sin helhet vara avdragsgill vid intern representation. Kostnaden per person borde i vart fall inte överstiga två tredjedelar av den prisram som RSV angav i särskilda rekommendationer (RSV Dt 1991:20). Prisramen för 1995 var 300 kr per person.

Av samma rekommendation framgick att avdrag för kostnaden borde medges i den mån det var fråga om förtäring av enklare slag i samband med demonstration eller visning. I de fall då demonstrationen eller visningen riktade sig mot en grupp av företag eller yrkesutövare, vilkas inställning till företagets produkter eller tjänster var av ekonomisk betydelse för företaget, kunde avdrag medges med högst det belopp som rymdes inom den prisram som fastställdes i särskilda rekommendationer (RSV Dt 1991:20). Prisramen för 1995 var 300 kr per person.

3.2.3 1996

Från och med den 1 januari 1996 fick spritdrycker och vin ingå i avdraget vid representation. Samtidigt infördes ett bestämt belopp för måltidsutgifter i lagtexten. Avdrag för måltidsutgifter som avsåg lunch, middag eller supé medgavs då med högst 180 kr per person (punkt 1, tredje stycket i anvisningarna till 20 § KL i dess lydelse fram till den 1 januari 1997).

När det gäller demonstrationer och visningar som hade ett omedelbart samband med företagets verksamhet kunde avdrag enligt de rekommendationer som gällde för 1996 medges för enklare förtäring med högst en tredjedel av 180 kr, d.v.s. 60 kr, per person och tillfälle (RSV S 1996:11).

4 Bedömning

4.1 Allmänt om avdragsrätt för utgifter i samband med representation

Utgifter för representation och liknande ändamål får enligt IL endast dras av om de har ett omedelbart samband med näringsverksamheten. Att rätten till avdrag har inskränkts i strid med standstill-klausulen innebär enligt Skatteverkets uppfattning att avdrag för mervärdesskatt i vissa fall får medges med ett högre belopp, dvs. beräknas på ett högre underlag än de avdragsramar som gäller vid inkomstbeskattningen enligt nu gällande regler. I övrigt gäller att avdrag även fortsättningsvis endast får göras för mervärdesskatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål som är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen. Det innebär att frågor om i vilka fall en representation ska anses ha omedelbart samband med verksamheten och under vilka förutsättningar utgifter för representation är avdragsgilla ska bedömas på samma sätt som vid inkomstbeskattningen.

En beskattningsbar person som har en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML kan under vissa förutsättningar i stället ha rätt till återbetalning enligt 10 kap. ML. Vad som i detta ställningstagande sägs om avdrag och avdragsrätt enligt ML gäller i tillämpliga delar också vid rätt till återbetalning enligt 10 kap. ML.

4.2 Underlag för beräkning av avdragsrätten

Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatt på utgifter för lunch, middag eller supé i samband med representation och på utgifter i samband med demonstrationer och visningar beräknas på ett underlag som högst motsvarar de avdragsramar som gällde inkomstskattemässigt för utgifter under 1995. Detta gäller under förutsättning att kostnaden kan hänföras till en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-3, 9 eller 11-12 § ML.

Under 1995 fick avdraget för representation inte avse spritdrycker och vin. Skatteverket anser att spritdrycker och vin inte får ingå i underlaget när avdraget för mervärdesskatt beräknas på underlag som motsvarar de avdragsramar som gällde enligt rekommendationerna för 1995. Utgifter för starköl får ingå i underlaget.

Alternativt får avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle beräknas enligt de regler som gällde från och med den 1 januari 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget (se avsnitt 4.3).

4.2.1 Utgifter för måltid i samband med extern representation

Extern representation avser aktiviteter som syftar till att skapa eller upprätthålla goda förbindelser med externa intressenter, t.ex. kunder, leverantörer, konsulter eller experter. Extern representation kan därför ske t.ex. inför, under eller som avslutning på förhandlingar och andra kontakter med sådana intressenter. Med extern representation avses exempelvis representation i samband med affärsförhandlingar och representation med PR-syfte som vid jubileum och invigningar av anläggningar m.m.

Enligt gällande rekommendation för 1995 medgavs vid inkomstbeskattningen avdrag för representation utanför hemmet i form av lunch, middag eller supé med högst 300 kr per person och måltid. Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter för måltid i samband med extern representation därför får medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som motsvarar den avdragsram som gällde vid inkomstbeskattningen, 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

4.2.2 Utgifter för måltid i samband med intern representation

Intern representation avser aktiviteter som syftar till att skapa goda arbetsförhållanden och är riktade mot den egna personalen. Exempel på detta är personalfester, trivseldagar och liknande.

I de rekommendationer som gällde 1995 angavs att kostnaden borde avse endast enklare former av traktering för att i sin helhet vara avdragsgill vid intern representation. Kostnaden per person borde i vart fall inte överstiga två tredjedelar av den prisram som framgick av särskilda rekommendationer. Prisramen för 1995 var 300 kr per person. Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter för måltid i samband med intern representation får medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 200 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

4.2.3 Utgifter för teaterbesök, greenfee vid golfspel och liknande

Skälig avdragsgill utgift för t.ex. teaterbiljett eller, vid extern representation, för greenfee vid golfspel får enligt Skatteverkets allmänna råd vid inkomstbeskattningen anses vara högst 180 kr per person och tillfälle (SKV A 2004:5). Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på sådana utgifter även fortsättningsvis får medges med högst mervärdesskatten på den avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.

4.2.4 Kringkostnader vid personalfest

För ett företags kringkostnader vid personalfest, t.ex. hyra av bord och stolar eller utgifter för musikunderhållning, bör enligt Skatteverkets allmänna råd avdrag vid inkomstbeskattningen medges med skäligt belopp dock högst 180 kr per person och tillfälle (SKV A 2004:5). Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på sådana kostnader även fortsättningsvis får medges med högst mervärdesskatten på den avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.

4.2.5 Utgifter i samband med demonstrationer och visningar

Enligt de rekommendationer som gällde för 1995 borde vid demonstrationer och visningar avdrag medges i den mån det var fråga om förtäring av enklare slag. I de fall då demonstrationen eller visningen riktade sig mot en grupp av företag eller yrkesutövare, vilkas inställning till företagets produkter eller tjänster var av ekonomisk betydelse för företaget, kunde avdrag medges med högst det belopp som rymdes inom den prisram som angavs i särskilda rekommendationer. Prisramen för 1995 var 300 kr per person.

Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar får medges om utgifterna avser enklare förtäring. Med enklare förtäring avses mat eller dryck som inte kan anses ersätta frukost, lunch eller middag, t.ex. kaffe, bulle, godis eller smörgås. Avdraget för mervärdesskatten på sådan förtäring får inte i något fall beräknas på ett högre underlag än 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.

4.3 Alternativ beräkning enligt de regler som gällde 1996

Från och med den 1 januari 1996 fick spritdrycker och vin ingå i avdraget vid representation. Samtidigt begränsades avdraget vid inkomstbeskattningen för måltidsutgifter som avsåg lunch, middag eller supé till högst 180 kr per person. För utgifter i samband med demonstrationer och visningar under 1996 kunde avdrag vid inkomstbeskattningen medges om utgiften avsåg enklare förtäring med högst en tredjedel av 180 kr, d.v.s. 60 kr, per person och tillfälle.

Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle alternativt beräknas enligt de regler som gällde från och med den 1 januari 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget och avdraget för mervärdesskatt på en måltidsutgift ska beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Detta gäller både vid extern och vid intern representation.

Om avdraget för mervärdesskatt avser en utgift för enklare förtäring i samband med en demonstration eller visning och beräknas enligt de regler som gällde 1996 ska avdraget beräknas på ett underlag som högst uppgår till 60 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle. Avdrag kan i så fall också medges för mervärdesskatt på spritdrycker och vin.

4.4 Exempel

4.4.1 Måltid i samband med affärsförhandlingar

Ett antal representanter från ett programutvecklingsföretag besöker Z AB för att diskutera en eventuell beställning av en systemuppdatering. Efter mötet bjuder Z AB på middag. Vid middagen deltar fyra representanter från programutvecklingsföretaget och tre representanter från Z AB. Restaurangen fakturerar Z AB utgifterna för middagen (mat och starköl) med totalt 2 620 kr inklusive mervärdesskatt.

Z AB:s verksamhet medför i sin helhet skattskyldighet för mervärdesskatt.

Detta är extern representation. Utgiften för måltiden överstiger 300 kr exklusive mervärdesskatt per person. Avdrag kan medges med mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

Om måltidsutgiften i stället avser mat och vin eller spritrycker får endast maten ingå i underlaget vid beräkningen av avdraget för mervärdesskatt. Alternativt får avdraget för mervärdesskatt beräknas enligt de regler som gällde 1996. Avdraget för mervärdesskatt på en måltidsutgift ska då beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Spritdrycker och vin får ingå i detta underlag.

4.4.2 Informationsdag med efterföljande personalfest

Deltagare från olika avdelningar inom X AB samlas för en gemensam informationsdag. Dagen innehåller flera föreläsningar med föreläsare från universitetet samt från ett konsultföretag. Programmet innehåller olika föredrag inom områden som stresshantering och arbetsmiljö och förutsätts ha ett omedelbart samband med verksamheten. Lunch serveras under dagen på företagets bekostnad.

Dagen avslutas med en personalfest med middag och dans.

X AB:s verksamhet medför i sin helhet skattskyldighet för mervärdesskatt.

Informationsdagen med föreläsare fram till personalfesten får anses vara en konferens och är inte representation i mervärdesskattesammanhang. X AB har därför rätt till avdrag för mervärdesskatten på utgifter för t.ex. externa föreläsare och lunch.

Personalfesten är däremot intern representation och rätten till avdrag för mervärdesskatt är därför begränsad. Avdrag för måltidsutgiften får högst medges med mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 200 kr exklusive mervärdesskatt per person. Spritdrycker och vin får inte ingå i detta underlag. Alternativt får avdraget för mervärdesskatt beräknas enligt de regler som gällde 1996. Avdraget för mervärdesskatten på måltidsutgiften ska då beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid och spritdrycker och vin får ingå i underlaget.

När det gäller eventuella kringkostnader har X AB rätt till avdrag för högst mervärdesskatten på den avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.