Gravanordningar m.m. - registrerat trossamfunds försäljning av gravstenar, andra gravanordningar och gravplattor

1 Sammanfattning

Registrerade trossamfunds försäljning av gravanordningar och gravplattor till askgravlund är näringsverksamhet i inkomstskattelagens (1999:1229), IL, mening. En näringsverksamhet som endast består av försäljning av gravanordningar eller gravplattor omfattas inte av undantagen från skattskyldighet till inkomstskatt i 7 kap. 7 § andra stycket IL.

Denna bedömning gäller såväl begagnade som nya gravanordningar och gravplattor.

2 Frågeställning

Allmänna begravningsplatser anordnas och förvaltas vanligtvis av församling eller kyrklig samfällighet inom Svenska kyrkan enligt huvudregeln i 2 kap. begravningslagen (1990:1144). Den som har till uppdrag att anordna och hålla allmän begravningsplats är huvudman för begravningsplatsen. (1 kap. 1 § begravningslagen)

Det är vanligt att gravar förses med s.k. gravanordningar, t.ex. gravstenar, kantstenar och järnstaket. Det förekommer att gravanordningar lämnas kvar i samband med att gravrätt upphör. Askgravlundar eller asklundar har på senare tid anlagts på allmänna begravningsplatser. Askgravlundar finns i flera varianter. En variant innebär att enhetliga gravplattor läggs för att märka ut gravar.

Fråga har uppkommit om inkomst från försäljning av kvarlämnade gravanordningar och nya gravplattor till askgravlundar är inkomstskattepliktig för huvudmannen. Frågeställningen begränsas till det registrerade trossamfundet Svenska kyrkan och dess självständiga organisatoriska enheter i form av församlingar och kyrkliga samfälligheter.

3 Gällande rätt m.m.

Begreppet askgravlund definieras inte i vare sig begravningslagen eller begravningsförordningen (1990:1147). Tekniskt sett är det därför tveksamt om gravplattor som används i askgravlundar omfattas av begreppet gravanordning i begravningslagen. Oavsett detta används i det följande begreppet gravanordning som kollektivbegrepp även för gravanordningar och begravningsplattor.

Gravanordningar som inte tagits bort från gravplats inom sex månader från det att gravrätt upphört tillfaller huvudmannen för begravningsplatsen (7 kap. 36 § begravningslagen).

Enligt huvudregeln i inkomstskattelagen är alla svenska juridiska personer obegränsat och oinskränkt skattskyldiga, dvs. skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (6 kap. 3 och 4 §§ IL). Vissa undantag finns. Bl.a. kan registrerade trossamfund, t.ex. församlingar i Svenska kyrkan - om vissa förutsättningar är uppfyllda - vara helt eller delvis undantagna från skattskyldighet till inkomstskatt, dvs. de är inskränkt skattskyldiga. Skattepliktig är endast inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL, dvs. förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Till sådan verksamhet hör alltid innehav av bl.a. näringsfastigheter. Skattefria inkomster är bl.a. kapitalinkomster såsom kapitalvinster, räntor och utdelningar. Ett registrerat trossamfund är inskränkt skattskyldigt om det uppfyller fyra krav. Kraven avser ändamål, verksamhet, fullföljd och öppenhet. (7 kap. 7-14 §§ och 13 kap. 1-2 §§ IL; för närmare information om de fyra kraven se 7 kap. 8-13 §§ IL och Skatteverkets Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl.)

Om ett inskränkt skattskyldigt registrerat trossamfund är skattskyldigt för inkomst av näringsverksamhet är beroende av näringsverksamhetens karaktär. Om omsättningen i en näringsverksamhet till huvudsaklig del, ca 75 % (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 505), eller mer avser verksamhet som är ett direkt led i ett trossamfunds främjande av sitt allmännyttiga ändamål eller som har annan naturlig anknytning till ändamålet eller verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, är all inkomst i näringsverksamheten skattefri. Om å andra sidan mer än ca 25 % av omsättningen saknar sådan karaktär är all inkomst i näringsverksamheten skattepliktig (7 kap. 7 § andra stycket IL). Vid denna s.k. huvudsaklighetsbedömning delas verksamheten upp i en eller flera självständiga näringsverksamheter utifrån den indelning i s.k. förvärvskällor som allmänt tillämpades före 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110, del 1, s. 579). I korthet innebär detta att verksamheter som har inre samband med varandra tillsammans bildar en självständig näringsverksamhet. Om en näringsverksamhet är skattepliktig eller skattefri bedöms separat för varje självständig näringsverksamhet.

Skatteverket har sedan tidigare intagit ståndpunkten att huvudmans skötsel av allmän begravningsplats är sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL och att verksamheten i sig har naturlig anknytning till en församlings allmännyttiga ändamål (Skatteverket 2007-12-10, dnr 130 176097-05/111). Exempel på verksamheter som vanligtvis utgör näringsverksamhet och som kvalificerar för skattefrihet vid en huvudsaklighetsbedömning är förutom sådan förvaltning av begravningsplatser som bekostas av begravningsavgift enligt 9 kap. begravningslagen även ersättning för skötsel av gravar enligt s.k. blomstersmyckningsavtal och kyrkkaffe. Exempel på verksamheter som inte kvalificerar för skattefrihet är annan handel med blommor och utplanteringsväxter, begravningsbyråverksamhet, begravningskaffe och övrig serveringsverksamhet samt överloppsvärme från krematorieverksamhet. Vilka verksamheter som tillsammans bildar en självständig näringsverksamhet får bedömas från fall till fall.

4 Bedömning

Försäljning av gravanordningar bedrivs under rörelseliknande former. Skatteverket anser därför att försäljning av gravanordningar utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL.

Försäljning av gravanordningar utgör inte ett led i samfundets eller dess medlemmars religionsutövning. Skatteverket bedömer därför att försäljningsverksamheten inte omfattas av reglerna om direkt led och annan naturlig anknytning. Verksamheten omfattas inte heller av bestämmelserna om hävdvunna finansieringskällor. Sammanfattningsvis innebär detta att försäljning av gravanordning i sig inte kvalificerar för skattefrihet.

Det förekommer att försäljning av gravanordningar ingår i en självständig näringsverksamhet (förvärvskälla) som även omfattar annan verksamhet, t.ex. skötsel av allmän begravningsplats. Vid sådant förhållande kan försäljningen av gravanordningar omfattas av skattefrihet med stöd av en huvudsaklighetsbedömning. I de fall en självständig näringsverksamhet endast består av skötsel av begravningsplats, gravskötsel och försäljning av gravanordningar innebär det många gånger att omsättningen i näringsverksamheten huvudsakligen kommer från sådan verksamhet som kvalificerar för skattefrihet enligt bestämmelserna i 7 kap. 7 § IL.

Det finns inte någon principiell skillnad mellan försäljning av begagnade och nya gravanordningar. Ovanstående bedömningar gäller därför såväl kvarlämnade gravanordningar som nya.