Avräkning för utländsk skatt när idrottslig verksamhet bedrivs i aktiebolag m.m. - ändrat ställningstagande

1 Sammanfattning

Skatteverkets ställningstagande 2007-10-23, Avräkning för utländsk skatt när idrottslig verksamhet bedrivs i aktiebolag m.m. (dnr 131 61535807/111) upphör att gälla.

Om en idrottsman redovisar utländska inkomster från sin idrottsliga verksamhet i ett aktiebolag medges bolaget avräkning för utländsk skatt som innehållits i idrottsmannens namn i utlandet. Skatteverket medger också avräkning om idrottsmannen beskattas personligen i utlandet men inkomsten ingår i resultatet hos ett handelsbolag där idrottsmannen är delägare. Avräkning medges också i motsvarande situationer när en artist beskattats personligen i utlandet men inkomsten redovisas av artistens aktiebolag eller handelsbolag. Det är även möjligt att få avdrag för den utländska skatten.

2 Frågeställning

Skatteverket har i ett ställningstagande 2007-10-23 ansett att om en idrottsman redovisar utländska tävlingsvinster i sitt eget aktiebolag, medges inte bolaget avräkning för utländsk skatt som har innehållits i idrottsmannens namn i utlandet (dnr 131 615358-07/111). Under oktober 2011 och januari 2012 kom fyra kammarrättsdomar där kammarrätterna medgav avräkning (Kammarrätten i Göteborg 2011-10-05 med mål nr 6541-10, Kammarrätten i Jönköping 2011-10-05 med mål nr 2291-11, Kammarrätten i Stockholm 2012-01-04 med mål nr 4751-10 samt Kammarrätten i Göteborg 2012-01-10 med mål nr 719-11). Skatteverket överklagade de tre sistnämnda domarna till Högsta förvaltningsdomstolen som beslutade den 29 juni 2012 att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 7329-11, 1180-12 samt 1052-12). Står Skatteverket fast vid sitt ställningstagande från 2007? Är det även möjligt att få avdrag för den utländska skatten?

3 Gällande rätt m.m.

Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen, anger följande i de delar som är relevanta för frågeställningen.

En obegränsat skattskyldig person som har haft en intäkt, har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt om intäkten tagits upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat och intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning (2 kap. 1 § första stycket avräkningslagen).

Rätt till avräkning enligt 1 § första stycket gäller inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal (2 kap. 2 § första stycket avräkningslagen). I så fall är det skatteavtalet som reglerar rätten till avräkning.

Delägare i svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer kan medges avräkning för utländsk skatt som det delägarbeskattade företaget har betalat (2 kap. 3 § avräkningslagen). Möjlighet till sådan avräkning infördes 2005.

Vid kommissionärsverksamhet, kvalificerade fusioner och kvalificerade fissioner finns också möjlighet för den skattskyldige att få avräkning för skatt som betalats av annat företag (2 kap. 4-6 §§ avräkningslagen). Möjlighet till sådan avräkning infördes 2008.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat vems skatt som kan avräknas både i fråga om inkomstskatt och avkastningsskatt på pensionsmedel. När det gäller avräkningslagen i dess lydelse före 2009 motsvarar 1 § första stycket den nuvarande bestämmelsen i 2 kap. 1 § första stycket och 14 § i den äldre lydelsen motsvarar den nuvarande bestämmelsen i 3 kap. 1 § om nedsättning av avkastningsskatt.

I RÅ 1999 not. 290 gällde frågan nedsättning av avkastningsskatt. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande. "Som förutsättning för avräkning enligt 14 § AvrL får emellertid anses gälla att den som har påförts avkastningsskatt också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs (jfr 1 § samma lag där ett motsvarande identitetskrav har kommit till uttryck i första stycket b)."

I RÅ 2001 ref. 46 gällde frågan både avräkning mot inkomstskatten och avkastningsskatten. I fråga om inkomstskatten uttalade Skatterättsnämnden följande. "Även enligt 1 § första stycket avräkningslagen krävs för rätt till avräkning av utländsk skatt att det är samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga intäkt, jfr vad som uttalas i prop. 1966:127 s. 82, vilket, såvitt avser skatt på inkomst och förmögenhet, överensstämmer med en vedertagen uppfattning om vad som avses med internationell dubbelbeskattning." Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet.

I RÅ 2009 not. 38 gällde frågan nedsättning av avkastningsskatt. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande. "För att rätt till avräkning ska föreligga enligt denna bestämmelse krävs att den som påförs avkastningsskatten också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs (RÅ 1999 not. 290). Stiftelsen måste således själv vara skattskyldig för den utländska källskatten för att denna med stöd av 3 kap. 1 § avräkningslagen ska kunna avräknas från stiftelsens avkastningsskatt. ... Frågan om vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt avgörs av lagstiftningen i det land där källskatten tas ut."

Avdrag medges för utländsk skatt enligt bestämmelserna i 16 kap. 18-19 §§ IL.

4 Bedömning

Olika länder kan ha olika principer för vem som är skattskyldig för vissa inkomster. Det gäller bl.a. i fråga om handelsbolagsliknande företag och kontraktsrättsliga fonder som ibland är skattesubjekt och ibland delägarbeskattade. Det gäller även artister och idrottsmän där vissa länder inte accepterar att inkomst av artistisk och idrottslig verksamhet beskattas hos ett bolag. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att frågan om vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt avgörs av lagstiftningen i det land där källskatten tas ut (RÅ 2009 not. 38). Många länder tar ut källskatt på idrottslig och artistisk verksamhet (jfr lagen [1991:591] om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.). Skatteavtalen medger normalt att sådan källskatt tas ut oavsett om beskattningen sker av idrottsmannen/artisten personligen eller av ett bolag.

År 2001 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att det inte är tillräckligt att det råder identitet mellan skattesubjekten utan att det dessutom krävs att det råder identitet mellan den som i civilrättslig mening har haft inkomsten och den som är skattskyldig för densamma (RÅ 2001 ref. 46). Rättsfallet har lett till att det har införts regler om rätt till avräkning för delägare i delägarbeskattade juridiska personer, vid kommissionärsverksamhet samt vid fusioner och fissioner.

Skatteverket anser att både lagtext och rättspraxis visar att det inte går att få avräkning för utländsk skatt som någon annan varit skattskyldig för i det andra landet utan uttryckligt stöd i lagtext.

När det gäller idrottsmän som redovisar utländska inkomster från sin idrottsliga verksamhet i ett aktiebolag och bolaget begär avräkning för utländsk skatt som påförts idrottsmannen personligen finns två äldre kammarrättsdomar med motsatt utgång. Kammarrätten i Jönköping ansåg inte att det förelåg rätt till avräkning med hänvisning till Högsta förvaltningsdomstolens praxis (2002-06-14, mål nr 279-2000) medan Kammarrätten i Stockholm medgav avräkning (2003-09-05, mål nr 4496-02). Sistnämnda dom överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen som inte meddelade prövningstillstånd. I de kammarrättsdomar som meddelats i slutet av 2011 och början av 2012 har kammarrätterna i samtliga fall medgett avräkning.

Kammarrätterna anger i de flesta fall inte i sin motivering varför Högsta förvaltningsdomstolens praxis inte är tillämplig. I domarna hänvisas bl.a. till avtal mellan bolaget och idrottsmannen om att tävlingsvinsterna ska redovisas i bolaget, att det inte funnits stöd i utredningen att intäkterna har varit avsedda för idrottsmannen personligen, att bolaget får anses vara ekonomisk part gentemot tävlingsarrangören samt att Skatteverket accepterat att tävlingsvinsterna redovisats i bolaget. Kammarrätten i Göteborg anför dock att det funnits ett sådant samband mellan den amerikanska beskattningen av idrottsmannen och beskattningen av bolaget i Sverige att avräkning bör medges trots att detta normalt förutsätter att det är fråga om samma skattskyldig (jfr RÅ 2001 ref. 46).

Den knapphändiga motiveringen gör det svårt att utläsa i vilka fall och på vilka grunder Högsta förvaltningsdomstolens praxis ska frångås. Skatteverket kan dock konstatera att verkets uppfattning i fråga om avräkning för utländsk skatt när idrottsmän redovisar sina utländska inkomster i ett aktiebolag inte delas av kammarrätterna. Skatteverket ändrar därför sitt ställningstagande från 2007. Skatteverket medger bolaget avräkning för utländsk skatt som innehållits i idrottsmannens namn i utlandet. Skatteverket medger också avräkning om idrottsmannen beskattas personligen i utlandet men inkomsten ingår i resultatet hos ett handelsbolag där idrottsmannen är delägare. Avräkning medges också i motsvarande situationer när en artist beskattats personligen i utlandet men inkomsten redovisas av artistens aktiebolag eller handelsbolag.

Skatteverkets ställningstagande 2007-10-23, Avräkning för utländsk skatt när idrottslig verksamhet bedrivs i aktiebolag m.m. (dnr 131 615358-07/111) upphör att gälla.

Skatteverkets tidigare ställningstagande tar inte upp frågan om avdrag för den utländska skatten. Skatteverket anser att avdrag kan medges i de situationer som nämns ovan där avräkning kan medges.