Förlust på lånefordringar i inkomstslaget näringsverksamhet

1 Sammanfattning

Förluster på lånefordringar som skattemässigt är att hänföra till kapitaltillgångar är endast avdragsgilla med stöd av reglerna för kapitalförlust vid avyttring av kapitaltillgångar i inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

2 Bakgrund och frågeställning

Den fråga som uppkommit är om avdragsrätt för förlust på lånefordringar som på något sätt betingas av den bedrivna verksamheten ska prövas mot huvudregeln i 16 kap. 1 § IL eller om prövningen ska ske mot reglerna i 25 kap. IL. Frågan är alltså om avdragsrätten för denna typ av fordringar exklusivt regleras av kapitalreglerna eller om avdrag för av-/nedskrivning kan få ske med stöd av 16 kap. 1 § IL, dvs. utan det krav på avyttring som följer av kapitalreglerna.

3 Gällande rätt m.m.

I 25 kap. 3 § IL definieras vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet. Därmed avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Kapitaltillgångar definieras i lagrummet som andra tillgångar i näringsverksamheten än

• lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar,
• inventarier och
• patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 § även om de inte förvärvats från någon annan.

I 16 kap. 1 § IL stadgas att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad.

I samband med införandet av IL uttalades på sid. 326 i prop. 1999/2000:2 Del 2.

"Kapitalvinst och kapitalförlust har därför definierats som vinst respektive förlust vid avyttring av kapitaltillgångar.Med en sådan definition undantas vissa typer av tillgångar. Det gäller lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar. Också inventarier har undantagits ... Fordringar på grund av avyttring av inventarier skall räknas till näringsverksamheten, men vinsten vid avyttringen skall beräknas enligt bestämmelserna för kapitalvinster (se 13 kap. 7 § samt kommentaren till paragrafen)."

Av SOU 1995:137 (rättat) s. 55 ff framgår att utredningens uppfattning om rättsläget efter skattereformen 1990 är att förlust på lånefordringar ska beräknas enligt reglerna i kapital även i de fall fordringen tillkommit som ett led i långivarens verksamhet.

I rättspraxis finns RÅ 1996 ref. 102 (det s.k. Triljonenmålet) som bl.a. gällde frågan om avdragsrätt för nedskrivning av en lånefordring på ett dotterbolag. Regeringsrätten uttalade i den delen följande.

"I likhet med underinstanserna finner Regeringsrätten att omständigheterna varit sådana att bolaget kan få avdrag för nedskrivning av fordringen endast under förutsättning att en värdenedgång har konstaterats genom vad som i skattehänseende är att betrakta som avyttring".

4 Skatteverkets bedömning

Lagtexten i 25 kap. 3 § IL måste anses ge en uttömmande uppräkning av vilka tillgångar som ska behandlas enligt vanliga rörelseregler och vilka som ska behandlas enligt kapitalreglerna. Stöd för att lagstiftarens avsikt också varit att kapitalreglerna ska gälla alla andra tillgångar än de särskilt uppräknade fås även i förarbetena och då i första hand i det citerade propositionsuttalandet ovan.

Redan efter 1990 års skattereform torde ha gällt att lånefordringar som inte är lagertillgångar helt och hållet hanterades enligt reglerna för kapitalvinstberäkning (realisationsvinst), vilket bl.a. stöds av rättsfallet RÅ 1996 ref. 102.

Även numera gällande begränsning av avdragsrätten för kapitalförluster på fordringar m.m. i 25 a kap. 19 § IL ger stöd för att lånefordringar ska hanteras inom kapitalvinstsystemet. Även om det inte direkt framgår av förarbetena så torde det vara förutsatt att förluster på lånefordringar som är kapitaltillgångar utan undantag faller in under avdragsförbudet i lagrummet. Om förluster på sådana fordringar ändå skulle kunna få dras av med stöd av huvudregeln i 16 kap. 1 § IL skulle det stå i strid med systematiken när det gäller avdragsrätten för näringsbetingade andelar m.m.

Skatteverkets slutsats är därför att förluster på lånefordringar som skattemässigt utgör kapitaltillgångar endast är avdragsgilla i enlighet med de särskilda reglerna för kapitalförluster i IL.

När det gäller fordran avseende ränta på lån hänvisar Skatteverket även till verkets styrsignal 20060313, dnr. 131 15273006/111.