Vilka ersättningar kan ingå i löneunderlaget vid beräkning av gränsbeloppet?

1 Sammanfattning

Skattepliktig bilersättning och skattepliktig ersättning för ökade levnadskostnader ska ingå i löneunderlaget vid beräkning av gränsbelopp. Däremot ingår inte ersättning i form av pension eller ersättning som betalas till semesterkassa i löneunderlaget. Ersättning som styrelseledamot uppbär för sitt styrelsearbete ska heller inte ingå i löneunderlaget eftersom styrelseledamot inte är att betrakta som arbetstagare utan som uppdragstagare.

Detta ställningstagande ersätter motsvarande ställningstagande från2006-06-27, dnr 131 356737-06/111.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om skattepliktig bilersättning, skattepliktig ersättning för ökade levnadskostnader, styrelsearvode, direktutbetald pension och utbetalning till semesterkassa kan ingå i löneunderlaget vid beräkning av gränsbelopp.

3 Gällande rätt m.m.

Av 57 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Som kontant ersättning avses inte kostnadsersättning.

Av 1 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, framgår att med arbetstagare avses i SBL den som tar emot ersättning för arbete.

I Regeringsrättens dom den 23 juni 2009, mål nr 2652-06 fann Regeringsrätten att det som har upplysts om styrelseledamotens arbetsuppgifter och om villkoren för dennes verksamhet i bolaget inte kan medföra att han vid tillämpningen av 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster ska anses vara arbetstagare. Han får i stället anses vara uppdragstagare. Att han dessutom har ägarintressen i bolaget föranleder ingen annan bedömning.

4 Skatteverkets bedömning

Skattepliktig bilersättning resp. skattepliktig ersättning för ökade levnadskostnader

Vad som avses med kostnadsersättning framgår inte av IL. Av författningskommentaren till 57 kap. 17 § IL (prop. 2005/06:40 s. 91) framgår att kostnadsersättningar normalt ska dras av hos arbetstagaren och därför ska de inte ingå i löneunderlaget. Enligt 8 kap. 19 och 20 §§ SBL framgår att vissa delar av erhållna bilersättningar och ersättningar för fördyrade levnadskostnader inte ingår i underlaget för det skatteavdrag arbetsgivaren ska göra på utbetalda ersättningar. Denna delen av ersättningen kallas normalt "skattefri ersättning" och den ersättning som överstiger den "skattefria" delen kallas normalt för "skattepliktig ersättning". Den skattepliktiga ersättningen redovisas som kontant lön på kontrolluppgiften. Någon avdragsrätt hos arbetstagaren för den delen som redovisas som kontant lön föreligger inte. Därför anser Skatteverket att den "skattepliktiga" delen av ersättningen ska betraktas som sådan kontant ersättning som ska ingå i löneunderlaget.

Dessutom innebär denna bedömning en förenklad hantering såväl för den skattskyldige som för Skatteverket eftersom man då kan hämta underlaget direkt från kontrolluppgifterna.

Styrelsearvode

Inom inkomstskatterätten finns det inte någon självständig definition av arbetsgivar- resp. arbetstagarbegreppet. En sådan finns däremot i 1 kap. 6 § SBL enligt vilken uttrycken avser den som betalar ut respektive tar emot ersättning för arbete. Denna definition, som omfattar även ersättningar till självständiga näringsidkare, får anses vara alltför vidsträckt för att kunna tillämpas vid inkomstbeskattningen.

I RÅ 2001 not. 164 konstaterar Regeringsrätten att det inom skatterätten ofta kan vara oklart när uttrycken arbetsgivare och arbetstagare eller anställd används i en bestämmelse och om denna är tillämplig också i fråga om uppdragsgivare och uppdragstagare. Vad gäller bestämmelserna om arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av pension synes det emellertid — med hänsyn till bestämmelsernas bakgrund och utformning — stå klart att de inte är avsedda att omfatta pension till uppdragstagare. Regeringsrätten konstaterar vidare att styrelseledamöter generellt sett i denna sin egenskap ska anses som uppdragstagare (jfr. även RÅ 2005 ref. 68).

Regeringsrätten anser således att man inte kan jämställa en uppdragstagare med en arbetstagare när det gäller rätten att göra avdrag för pensionskostnader.

Skatteverket har i det tidigare ställningstagandet från 2006-06-27 ansett att även ersättning till styrelseledamot borde kunna ingå i löneunderlaget. Den uppfattningen skulle dessutom innebära en förenklad hantering för såväl den skattskyldige som för verket. Regeringsrätten konstaterar emellertid i en dom den 23 juni 2009, mål nr 2652-06, att en ersättning till styrelseledamot inte heller i löneskattesammanhang kan anses vara en ersättning till arbetstagare utan den ska ses som en ersättning till uppdragstagare. Därmed anser Skatteverket att dess tidigare uppfattning bör revideras på så sätt att ersättning som styrelseledamot får i sin egenskap av styrelseledamot inte ska ingå i löneunderlaget.

Direktutbetald pension

Skatteverket anser inte att en utbetald direktpension kan ingå i löneunderlaget. Anledningen är att pensionen inte är utbetald till mottagaren i dennes egenskap av arbetstagare under kalenderåret före beskattningsåret. Detta gäller oavsett om han fortfarande arbetar i företaget och uppbär såväl lön som pension. Den del av ersättningen som är lön får givetvis beaktas. Att pension inte kan ingå i löneunderlaget framgår dessutom av prop. 2005/06:40 s. 46 där det konstateras att det är lönesumman i företaget kalenderåret före beskattningsåret som ska ligga till grund för löneunderlaget.

Utbetalning till semesterkassa

Skälet till att man i vissa branscher har valt att använda en semesterkassa är att arbetstagarna många gånger har sådana arbetsförhållanden att man arbetar i ett företag endast under den tid ett projekt genomförs för att sedan arbeta vidare i annat företag med ett annat projekt. Arbetsgivarens inbetalningar till semesterkassan säkerställer att arbetstagaren får semesterersättning under semesterperioden. Den semesterersättning som betalas ut från semesterkassan kan alltså grunda sig på anställning hos flera arbetsgivare. Semesterkassan betalar ut semesterersättning — efter preliminärskatteavdrag — till arbetstagaren, svarar för arbetsgivaravgifter på den utbetalda semesterersättningen samt lämnar kontrolluppgift för ersättningarna.

En förutsättning för att en ersättning ska få ingå i löneunderlaget är att ersättningen lämnats till arbetstagarna i företaget. Skatteverket tolkar den bestämmelsen som att det är företaget som ska lämna ersättningen till arbetstagarna. Eftersom ersättningen i dessa fall lämnas till semesterkassan uppfyller man, enligt Skatteverkets uppfattning, inte detta krav. Sådan ersättning kan därför inte ingå i löneunderlaget.