Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster

1 Sammanfattning

Skatteverkets uppfattning är att begreppet "verksamheten i övrigt" i 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte inkluderar samtliga verksamheter som gruppen eller de fysiska eller juridiska personerna bedriver. Begreppet ska i stället tolkas så att det endast avser de verksamhetsgrenar inom vilka de interna tjänsterna tillhandahålls respektive förvärvas.

Tjänster som tillhandahålls inom en fristående grupp av t.ex. olika fackförbund, och som avser den del av fackförbundens verksamhet som inte medför skattskyldighet, kan därmed omfattas av undantaget från skatteplikt även om något eller några av förbunden dessutom bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.

Undantaget från skatteplikt kan vara tillämpligt även om skattskyldighet föreligger för vissa av de interna tjänster som tillhandahålls inom gruppen. Utöver de tjänster som tillhandahålls internt får verksamheten inte medföra skattskyldighet.

Undantaget i 3 kap. 23 a § ML har, enligt Skatteverkets bedömning, ett mycket begränsat tillämpningsområde eftersom det endast kan omfatta tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.

2 Bakgrund och frågeställning

I 3 kap. 23 a § ML anges, som förutsättning för att från skatteplikt undanta omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer, att verksamheten i övrigt inte får medföra skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna.

Fråga har uppkommit vad som avses med "verksamheten i övrigt". Avser det samtliga verksamheter som gruppen eller de fysiska eller juridiska personerna bedriver eller avser det endast de verksamhetsgrenar inom vilka de interna tjänsterna tillhandahålls respektive förvärvas?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 23 a § ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer. En av de förutsättningar som måste vara uppfylld för att undantaget ska vara tillämpligt är att verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 132.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. I artikeln anges som en av förutsättningarna för att undantaget från skatteplikt ska vara tillämpligt att det ska vara fråga om fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person.

Undantaget i 3 kap. 23 a § infördes i ML den 1 juli 1998. I prop. 1997/98:148 anges på sidan 64 att en första förutsättning för att tillämpa undantaget är att tjänsterna ska vara tillhandahållna inom en sammanslutning av två eller flera fysiska eller juridiska personer som gemensamt bedriver vissa aktiviteter. Vidare anges att det därutöver krävs att den verksamhet som i övrigt bedrivs inom sammanslutningen inte medför skattskyldighet, antingen på grund av att omsättningen av varor och tjänster i verksamheten är undantagen från mervärdesskatt eller att verksamheten faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

I ovan nämnda proposition framhålls särskilt att utformningen av bestämmelsen innebär att den endast blir tillämplig på ett mycket litet antal tjänster.

EG-domstolen har i mål 348/87, SUFA, bedömt räckvidden av begreppet fristående grupper i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Med hänvisning till EG-domstolens tidigare praxis uttalade domstolen att de termer som används i direktivet för att precisera undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt(punkt 13). Eftersom förutsättningarna för undantaget är exakt formulerat skulle en tolkning som vidgar tillämpningsområdet för artikel 132.1 f vara oförenligt med syftet med bestämmelsen (punkt 14).

I C-8/01, Taksatorringen, uttalar EG-domstolen att domstolens praxis, att undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt, inte har till syfte att föreskriva en tolkning som medför att de undantag från skatteplikt som avses nästan aldrig blir tillämpliga i praktiken (punkt 62).

EG-domstolen har även i C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, tolkat bestämmelsen i artikel 132.1 f i direktivet. Domstolen uttalar i domen att tolkningen av de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt måste vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag och med principen om skatteneutralitet. Regeln om restriktiv tolkning innebär således inte att de ord som används för att definiera undantagen från skatteplikt ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt (punkt 30).

EG-domstolen har i ovan nämnda dom, C-407/07, uttalat att syftet med undantaget i artikel 132.1 f är att undvika att den person som erbjuder vissa tjänster ska vara tvungen att betala mervärdesskatt även då personen sett sig föranlåten att samarbeta med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som övertar den verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna (punkt 37).

Regeringsrätten har i dom, RÅ 2001 ref. 34 (I), bedömt att ett fackförbunds tillhandahållande av förhandlingstjänster till två andra fackförbund omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML. Regeringsrätten konstaterade i domen att den verksamhet som förbunden bedriver — utöver tillhandahållande av de interna tjänsterna — inte medför skattskyldighet och att förutsättningen i första strecksatsen i 3 kap. 23 a § första stycket därmed är uppfylld. Även övriga förutsättningar för tillämpning av undantaget från skatteplikt ansågs uppfyllda. Mot den bakgrunden ansåg Regeringsrätten att omsättningen, såvitt gällde förhandlingsverksamhet, var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML. Förutom förhandlingstjänster tillhandahöll fackförbundet även administrativa tjänster, såsom bl.a. fakturering och redovisning. Regeringsrätten konstaterade att sådana tjänster även tillhandahålls på den öppna marknaden och att de därmed inte omfattades av undantagsbestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML.

4 Skatteverkets bedömning

Undantaget från skatteplikt i 3 kap.23 a § ML motsvaras av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen ska därmed så långt möjligt tolkas EG-konformt.

Det framgår av EG-domstolens praxis, bl.a. i 348/87, SUFA, att undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt. Domstolen har dock i C-8/01, Taksatorringen, uttalat att denna praxis inte har till syfte att föreskriva en tolkning som medför att ett undantag från skatteplikt i nästan aldrig blir tillämpligt i praktiken. I C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, har EG-domstolen påpekat att tolkningen av de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt måste vara förenlig med bland annat ändamålen med nämnda undantag. De ord som används för att definiera ett undantag ska därmed inte tolkas så restriktivt att undantaget förlorar sin effekt.

EG-domstolen har i punkt 37 i ovan nämnda dom, C-407/07, uttalat sig om syftet med undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 f . Avsikten är att personer som tillhandahåller tjänster som är undantagna från skatteplikt eller som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde ska kunna samarbeta för att uppnå stordriftsfördelar utan att det i personernas verksamhet uppkommer en kostnad i form av ej avdragsgill mervärdesskatt.

Skatteverkets uppfattning är att begreppet "verksamheten i övrigt" i 3 kap. 23 a § ML inte ska anses inkludera samtliga verksamheter som gruppen eller de fysiska eller juridiska personerna bedriver. En sådan tolkning skulle begränsa undantaget så att syftet med bestämmelsen inte uppnås. Med en sådan tolkning skulle nämligen de tjänster som tillhandahålls inom gruppen och som i övrigt uppfyller förutsättningarna i 3 kap. 23 a § ML resultera i en ej avdragsgill mervärdesskatt för de fysiska eller juridiska personer som ingår i gruppen om någon av dessa personer även bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet.

Enligt Skatteverkets bedömning ska därför begreppet "verksamheten i övrigt" tolkas så att det avser endast de verksamhetsgrenar inom vilka de interna tjänsterna tillhandahålls respektive förvärvas. Tjänster som tillhandahålls inom en fristående grupp av t.ex. olika fackförbund, och som avser den del av fackförbundens verksamhet som inte medför skattskyldighet, kan därmed omfattas av undantaget från skatteplikt även om något eller några av förbunden dessutom bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.

Det förhållandet att det i 3 kap. 23 a § ML anges att "verksamheten i övrigt" inte får medföra skattskyldighet innebär att undantaget kan vara tillämpligt även om skattskyldighet föreligger för vissa av de interna tjänster som tillhandahålls inom gruppen. Utöver de tjänster som tillhandahålls internt får verksamheten då inte medföra skattskyldighet. Denna tolkning av undantaget framgår av RÅ 2001 ref. 34 (I). De administrativa tjänster som tillhandahölls inom en fristående grupp av fackförbund ansågs i domen inte kunna omfattas av undantaget i 3 kap. 23 a § ML eftersom sådana tjänster kunde tillhandahållas på den öppna marknaden. Tillhandahållande av dessa tjänster medförde därmed skattskyldighet för det förbund som utförde tjänsterna. Det hindrade emellertid inte att de förhandlingstjänster som samma förbund tillhandahöll internt inom gruppen omfattades av undantaget.

Exempel

Fyra fackförbund har ingått ett samarbetsavtal som innebär att ett av fackförbunden tillhandahåller interna tjänster till övriga tre förbund. De tjänster som tillhandahålls är dels förhandlingstjänster, dels administrativa tjänster. Ett av förbunden är frivilligt skattskyldig för uthyrning av verksamhetslokal. De interna tjänsterna avser endast den del av fackförbundens verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Av de interna tjänster som tillhandahålls kan förhandlingstjänster omfattas av undantaget men däremot inte administrativa tjänster. Tillhandahållande av administrativa tjänster medför därmed skattskyldighet för det förbund som utför dem. Undantaget i 3 kap. 23 a § kan trots det tillämpas eftersom hänsyn inte ska tas till interna tjänster vid bedömning av om "verksamheten i övrigt" medför skattskyldighet. De interna tjänsterna omfattar endast den verksamhet hos förbunden som inte medför skattskyldighet. Förutsättningen i första strecksatsen i 3 kap. 23 a § ML är därför uppfylld trots att ett av förbunden är skattskyldigt för annan verksamhet.

Undantaget i 3 kap. 23 a § ML är tillämpligt endast om samtliga förutsättningar i bestämmelsen är uppfyllda. Genom att i bestämmelsens andra stycke inskränka undantaget till tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen kan endast ett fåtal tjänster omfattas av undantaget. Enligt Skatteverkets uppfattning får bestämmelsen därmed ett mycket begränsat tillämpningsområde.