Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som tillhandahålls till en icke beskattningsbar person ska anses omsatta inom landet om köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. För att avgöra var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas har vissa presumtioner införts.

Presumtionerna innebär följande.

• Om tillhandahållandet kräver att köparen är fysiskt närvarande på en specifik plats för att det ska kunna bli ett tillhandahållande presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på denna plats.
• Om en tjänst säljs via en fast marklinje presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats där den fasta marklinjen är installerad.
• Om en tjänst säljs via ett mobilt nät presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i det land som identifieras genom det mobila landsnumret för det SIM-kort som används när tjänsterna tas emot.
• Om en tjänst kräver en dekoder eller liknande anordning presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats där dekodern eller liknande anordningen finns eller, om den platsen inte är känd, den plats dit programkortet skickas för att användas där.
• Om någon av ovan angivna presumtioner inte kan tillämpas presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats som identifieras som sådan av säljaren med hjälp av två icke motstridiga bevishandlingar.

Det finns möjlighet för säljaren att motbevisa de olika presumtionerna om det finns information som kan användas för att fastställa köparens faktiska plats. Skatteverket har också möjlighet att motbevisa en presumtion när det finns tecken på missbruk eller oegentligheter från säljarens sida.

2 Frågeställning

För telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som säljs till någon som inte är en beskattningsbar person ska beskattningsland bestämmas utifrån var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas från och med 1 januari 2015. För att förenkla tillämpningen av beskattningslandsreglerna har olika presumtioner om var köparens plats tagits fram. Presumtionerna finns i rådets genomförendeförordning (EU) nr 282/2011, nedan kallad genomförandeförordningen, i dess lydelse från och med den 1 januari 2015 vilken framgår av förordning (EU) nr 1042/2013 .

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin bedömning av hur de olika presumtionerna om köparens plats ska tolkas.

3 Gällande rätt m.m.

Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar (sändningstjänster) och elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är omsatta inom landet, om förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (5 kap. 16 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML, i dess lydelse från och med 2015 enligt SFS 2014:940).

När det gäller beskattningsland motsvaras de föreslagna svenska reglerna i 5 kap. 16 § ML av artikel 58 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) i dess lydelse från och med 2015.

Om en säljare av telekommunikationstjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster tillhandahåller sådana tjänster på en plats som exempelvis en telefonhytt, en telefonkiosk, en surfpunkt, ett internetkafé, en restaurang eller en hotellobby, där det krävs att mottagaren av tjänsten är fysiskt närvarande, presumeras att köparen finns på den platsen och att tjänsten faktiskt används och utnyttjas där. Om denna plats är på ett fartyg, luftfartyg eller ett tåg ska platsen anses belägen i persontransportens avgångsland (artikel 24a genomförandeförordningen).

Vid tillämpningen av artikel 58 i mervärdesskattedirektivet ska följande presumtioner gälla om det är telekommunikationstjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster som säljs till en icke beskattningsbar person (artikel 24b genomförandeförordningen).

1. Säljs tjänsterna via köparens fasta marklinje presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats där den fasta marklinjen är installerad.
2. Säljs tjänsterna via mobila nät presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i det land som identifieras genom det mobila landsnumret för det SIM-kort som används när tjänsterna tas emot.
3. Om det är nödvändigt att använda en dekoder eller liknande anordning eller ett programkort och där det inte används någon fast marklinje presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats där dekodern eller liknande anordningen finns eller, om den platsen inte är känd, den plats dit programkortet skickas för att användas där.
4. Säljs tjänsterna under andra omständigheter än de som anges i punkterna a-c ovan och presumtionen i artikel 24a kan inte tillämpas presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats som identifieras som sådan av säljaren med hjälp av två icke motstridiga bevishandlingar.

En säljare kan motbevisa en sådan presumtion som anges i artikel 24a och 24b led a-c med hjälp av tre icke motstridiga bevishandlingar som visar att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas någon annanstans. En skatteförvaltning får motbevisa presumtionerna i artikel 24a och 24b om det finns tecken på missbruk eller oegentligheter från säljarens sida (artikel 24d genomförandeförordningen).

Följande uppgifter kan särskilt användas som bevisning vid fullgörande av kraven i artikel 24b led d eller 24d (24f genomförandeförordningen).

1. Köparens faktureringsadress.
2. IP-adressen för den anordning som köparen använder eller valfri metod för geolokalisering.
3. Bankuppgifter, exempelvis platsen för det bankkonto som används för betalning eller den faktureringsadress för köparen som banken har.
4. Mobilt landsnummer (MCC) för den internationella identitet för mobilabonnent (IMSI) som lagras på det SIM-kort köparen använder.
5. Platsen för köparens fasta marklinje via vilken tjänsten tillhandahålls denne.
6. Andra kommersiellt relevanta uppgifter.

I förarbetena anges att ett grundläggande syfte med reglerna är att underlätta tillämpningen för företagen. Om säljaren inte vet, eller borde veta, om den sålda tjänsten förvärvas via ett mobilnät och tjänsten i stället skulle kunna förvärvas via köparens wifi-nät i dennes hem tillämpas presumtionen i artikel 24b d i genomförandeförordningen (prop. 2014/14:224 s. 72).

EU-kommissionen har den 3 april 2014 publicerat förklarande anmärkningar (Explanatory Notes) som ska ses som en vägledning för hur bland annat artiklarna 24a-24b, 24 d och 24f i genomförandeförordningen ska tillämpas i praktiken.

4 Bedömning

Telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som tillhandahålls till en icke beskattningsbar person ska anses omsatt inom landet om köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. För att förenkla bedömningen av var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas har det införts vissa presumtioner i genomförandeförordningen som beskrivits i de förklarande anmärkningarna publicerade av EU-kommissionen den 3 april 2014.

Detta ställningstagande bygger i allt väsentligt på avsnitt 7-9 i dessa förklarande anmärkningar. Skatteverket anser att det som sägs i de förklarande anmärkningarna i huvudsak ska gälla vid tillämpningen av de nya reglerna i ML.

4.1 Presumtioner för var köparen finns

Telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster säljs vanligen på distans. Varje enskild försäljning kan vara av litet värde samtidigt som det ofta är fråga om ett mycket stort antal försäljningar. Därför har olika presumtioner tagits fram för att säljaren enkelt ska kunna avgöra var köparens finns. Köparen anses då vara etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats som presumtionen pekar ut. Syftet är att hanteringen av mervärdesskatt ska kunna förenklas och medföra så lite administrativ belastning som möjligt för företagen.

De presumtioner som tagits fram kan delas in i två olika grupper. Den första gruppen presumtioner gäller i de fall då köparen är fysiskt närvarande på en bestämd plats i samband med att tjänsten tillhandahålls. Den andra gruppen av presumtioner gäller i de fall då köparen inte behöver vara fysiskt närvarande, så kallade övriga presumtioner.

4.1.1 Presumtioner när köparen är fysiskt närvarande på en bestämd plats (artikel 24a genomförandeförordningen)

Den första presumtionen gäller sådana situationer när köparen måste vara fysiskt närvarande på en specifik plats för att det ska kunna bli ett tillhandahållande. Om så är fallet innebär presumtionen att tjänsten är omsatt inom landet om den plats som tjänsten tillhandahålls på finns i Sverige. Köparen presumeras då vara etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på denna plats. I annat fall är tjänsten omsatt utomlands. Presumtionen gäller oavsett om köparen är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar person.

I genomförandeförordningen ges exempel på platser som kan omfattas av denna bestämmelse. Exemplen är en telefonhytt, en telefonkiosk, en surfpunkt, ett internetkafé, en restaurang eller en hotellobby. Detta är inte en uttömmande lista utan presumtionen ska även gälla för andra liknande platser.

Det är bara själva uppkopplingen på t.ex. ett internetkafé eller en surfpunkt som omfattas av presumtionen. Eventuella tjänster som användaren köper med hjälp av uppkopplingen omfattas inte. Sådana tjänster kallas här och i de förklarande anmärkningarna för OTT-tjänster (over the top-tjänster). Exempel på OTT-tjänster är spel på Internet eller inköp av en applikation som görs med hjälp av uppkopplingen. OTT-tjänster får bedömas med hjälp av de övriga presumtionerna som beskrivs i avsnitt 4.1.2, vanligen genom presumtionen om två icke motstridiga bevis.

Den andra presumtionen som kräver köparens fysiska närvaro är när tillhandahållandet sker ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg när en persontransport genomförs inom EU. I sådant fall ska det presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige om persontransportens avgångsland är Sverige. I annat fall är tjänsten omsatt utomlands. Tjänsten är dessutom omsatt utomlands om den tillhandahålls ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik enligt 5 kap. 1 § tredje stycket ML. Även i detta fall gäller presumtionen bara själva uppkopplingen och inte OTT-tjänster. Även denna presumtion gäller oavsett om köparen är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar person.

4.1.2 Övriga presumtioner (artikel 24b genomförandeförordningen)

De fyra presumtionerna i denna bestämmelse gäller endast när köparen är en icke beskattningsbar person.

Via fast marklinje

Denna presumtion innebär att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats där den fasta marklinjen är installerad. Detta innebär att om en fast marklinje kopplad till köparen är installerad i Sverige är tjänsten omsatt inom landet.

Fast marklinje är komponenter som kopplas till ett nät som medger överföring och nedladdning (t.ex. bredband) och där det krävs installation av viss fast utrustning för att skicka/ta emot en signal. Begreppet omfattar därför alla slags kablar som används för att överföra data till eller från lokalerna (t.ex. koppartråd, fiberoptisk kabel, bredbandskabel) och satellit när detta förutsätter att en parabolantenn monterats på fastigheten.

Det ska i denna presumtion vara fråga om en fast marklinje kopplad till köparen. Detta innebär enligt Skatteverkets bedömning att s.k. wifi i köparens bostad kan utgöra fast marklinje om det är fråga om wifi kopplad till en fast marklinje i köparens bostad eller etablering. Är det fråga om en wifi-uppkoppling på annan plats än den där den fasta marklinjen kopplad till köparen finns omfattas inte de tjänster som säljs via denna uppkoppling av denna presumtion.

För att kunna tillämpa denna presumtion ska säljaren veta att den fasta marklinjen använts vid tillhandahållandet av den aktuella tjänsten. Enligt Skatteverkets bedömning är det i huvudsak sådana tjänster som har direkt koppling till förbindelsen som är upprättad via kommunikationsnätet kopplat till den fasta marklinjen som omfattas av presumtionen, dvs. olika telekommunikationstjänster. Det är bara i undantagsfall som andra tjänster omfattas, eftersom säljaren i andra fall inte vet att den aktuella tjänsten faktiskt tillhandahålls via fast marklinje kopplad till köparen.

Via mobila nät

Denna presumtion innebär att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i det land som identifieras genom det mobila landsnumret för det SIM-kort som används när tjänsterna tas emot. Om köparens mobila nummer som används för att förvärva tjänsten börjar på 0046, landskoden för Sverige, är tjänsten omsatt inom landet.

Enligt Skatteverkets bedömning är det i huvudsak sådana tjänster som har direkt koppling till förbindelsen till det mobila nätet som omfattas av presumtionen, dvs. olika telekommunikationstjänster. Endast i undantagsfall kan andra tjänster omfattas, eftersom säljaren i andra fall inte vet att den aktuella tjänsten faktiskt tillhandahålls via köparens mobila nät.

Dekoder eller liknande anordning

Denna presumtion innebär att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats där dekodern eller den liknande anordningen finns eller, om den platsen inte är känd, den plats dit programkortet skickas för att användas där. Detta innebär att om dekodern, programkortet eller annan anordning skickas till köparens adress i Sverige är tjänsten omsatt inom landet.

Presumtionen gäller inte om utrustningen säljs på ett sätt som gör att säljaren inte vet och inte heller borde veta var den kommer att användas eller om programkortet säljs till kunden utan att skickas till denne. I ett sådant fall får presumtionen som kräver två icke motstridiga bevis tillämpas i stället.

Övriga situationer – två icke motstridiga bevis

Denna presumtion ska användas när någon av de övriga presumtionerna inte är tillämpbara. Denna presumtion innebär att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats som identifieras som sådan av säljaren med hjälp av två icke motstridiga bevishandlingar. Detta innebär att om säljaren har två icke motstridiga bevis som visar att köparen finns i Sverige är tjänsten omsatt inom landet.

Denna presumtion kommer framförallt att tillämpas om tillhandahållaren under normala kommersiella förhållanden inte har, och inte kunde ha samlat in, information eller bevis som innebär att en särskild presumtion är tillämplig. Om en tjänst till exempel kan tillhandahållas via minst två olika kanaler, en fast marklinje eller ett mobilt nät, och säljaren inte vet och inte borde vetat vilken av dessa köparen faktiskt använder för att ta emot tjänsten ska säljaren välja denna allmänna presumtion.

Enligt Skatteverkets bedömning är det tillräckligt att säljaren har tillgång till två icke motstridiga bevis som båda omfattas av det som i genomförandeförordningen kallats andra kommersiella uppgifter. Det avgörande är att de två uppgifterna inte är motstridiga. Det kan dessutom vara fråga om andra uppgifter än de som angetts i de förklarande anmärkningarna. Det avgörande enligt Skatteverket är att de är relevanta för bedömningen av var köparen finns.

Dock kan inte två bevis som egentligen avser samma uppgift användas som mer än ett bevismedel. Därför kan till exempel inte köparens adress i kombination med köparens egencertifiering av sin adress anses vara två fristående bevis.

Skatteverket anser att för att bestämma beskattningsland så kan presumtionen med två icke motstridiga bevis tillämpas för samtliga sådana elektroniska tjänster som är OTT-tjänster även om säljaren i enstaka fall kan ha vetskap om att en fast marklinje kopplad till köparen eller mobilnät har tillämpats. Presumtionen fast marklinje kan endast tillämpas för OTT-tjänster om säljaren med säkerhet vet att en fast marklinje kopplad till köparen använts i samband med det specifika tillhandahållandet. Av de förklarande anmärkningarna framgår att syftet med bestämmelserna är att hanteringen av mervärdesskatt ska kunna automatiseras med så lite administrativ belastning som möjligt hos säljarna. Om en säljare genomgående använder presumtionen med två icke motstridiga bevis för en och samma köpare så anser Skatteverket att detta är godtagbart av förenklingsskäl för att avgöra om en tjänst är omsatt inom landet eller utomlands. Så kan vara fallet om säljaren har tagit in uppgifter om köparen i samband med att köparen registrerat sig som kund hos säljaren. Sådana uppgifter bör i normalfallet kunna användas även för efterföljande inköp.

4.2 Bevishandlingar

I genomförandeförordningen har det tagits med en lista över sådana uppgifter som är relevanta bevis för bedömningen av var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Denna lista är inte uttömmande utan även andra uppgifter kan vara relevanta som bevis.

I de förklarande anmärkningarna har kommissionen exemplifierat vad som kan utgöra andra kommersiella uppgifter. Inte heller denna uppräkning är uttömmande. Följande uppgifter kan vara sådana relevanta bevis som kan tillämpas.

• Unika betalningsmekanismer – det kan finnas betalningsmetoder som är unika för ett visst land och då kan detta vara till ledning.
• Konsumentens tidigare köp – om ett företag redan tidigare plockat fram olika uppgifter från kunden kan dessa uppgifter vara till ledning.
• Försäljningsställe för presentkort – om en kund fysiskt köpt ett presentkort någonstans är det sannolikt att kunden finns i samma land som inköpsstället.
• Landbegränsande presentkort – om ett presentkort bara kan användas i ett land kan detta vara till ledning.
• Dokument från tredjepartsleverantörer av betaltjänster – använder man sig av fristående part vid betalningen så kan uppgifter från denna part utgöra ett relevant bevis.
• Köparens egencertifiering – en kunds bekräftelse av sitt land skulle kunna ge vägledning.

Företag använder olika affärsmodeller och de uppgifter de samlar in om sina kunder kan vara olika varför förteckningarna i genomförandeförordningen och i de förklarande anmärkningarna endast är exemplifierande. Det är alltså endast fråga om vägledande uppgifter om vad som skulle kunna vara relevant för avgörande av var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Detta innebär att även andra uppgifter kan användas som bevis om de är relevanta för bedömningen av var köparens finns.

4.3 Motbevisning av presumtionerna

De olika presumtionerna är till för att ge en säljare vägledning om vilket land som har beskattningsrätten i situationer där det i praktiken nästan är omöjligt att fastställa köparens plats med säkerhet. Detta ändrar dock inte den bestämmelse som genomförandeförordningen avsett att tolka, nämligen att tjänsten ska beskattas där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Av denna anledning finns en möjlighet att motbevisa de olika presumtionerna om det finns information som kan användas för att fastställa köparens faktiska plats.

En köpare kan inte motbevisa en presumtion. Det är endast säljaren som har denna rätt.

Om en presumtion inte redan är kopplad till de bevis en säljare har fått från köparen, dvs. presumtionen två icke motstridiga bevis, kan presumtionen motbevisas med hjälp av tre icke motstridiga bevishandlingar. En säljare är dock aldrig skyldig att motbevisa en presumtion. Det innebär att även om det kan finnas bevis i det enskilda fallet på motsatsen kan säljaren bortse från de bevisen och besluta sig för att använda presumtionen när han ska fastställa köparens plats.

När det gäller motbevisning av presumtionen i artikel 24a genomförandeförordningen, dvs. den presumtion som gäller även för beskattningsbara personer, kan köparens VAT-nummer vara ett sådant bevismedel som kan användas. Dock krävs det även när VAT-nummer används två ytterligare bevis för att motbevisning av presumtionen ska kunna ske.

Skatteverket har möjlighet att motbevisa en presumtion men denna rätt är begränsad till fall när det finns tecken på missbruk eller oegentligheter från säljarens sida. Det ska således vara fråga om uppsåtlig handling eller underlåtenhet från säljarens sida. Är det fråga om genuina misstag kan Skatteverket inte motbevisa presumtionen. Det innebär också att om missbruket eller oegentligheterna beror på köparen kan Skatteverket inte motbevisa en presumtion utan att Skatteverket visar säljarens underlåtenhet genom att säljaren kände till eller borde ha känt till missbruket eller underlåtenheten.