Ska ett bolags innehav av egna aktier beaktas vid bedömningen av om en ägares innehav i bolaget är näringsbetingat?

1 Sammanfattning

Vid bedömningen av om ett innehav i ett bolag är näringsbetingat enligt 24 kap. 14 § första stycket punkten 2 IL ska nämnda bolags innehav av egna aktier inte beaktas.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit hur aktier i ett bolag som bolaget själv innehar, s.k. egna aktier, ska beaktas vid tillämpningen av reglerna i 24 kap. 14 § första stycket punkten 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Frågan gäller om dessa aktier ska medräknas vid beräkningen av hur stor proportionell röstandel en ägares innehav i bolaget utgör av röstetalet för samtliga andelar i bolaget.

3 Gällande rätt m.m.

I 24 kap. 13 och 14 §§ IL definieras vad som avses med näringsbetingade andelar. Enligt 14 § första stycket punkten 2 är aktier näringsbetingade om de är kapitaltillgångar och om: "Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget".

I prop. 2002/03:96 s. 76 uttalas följande: "När det gäller marknadsnoterade andelar ger röstetalet en indikation på ägarengagemanget. I likhet med vad som är fallet enligt gällande rätt bör därför i första hand detta användas som särskiljande kriterium."

I 1 kap. 7 § gamla aktiebolagslagen (1975:1385) anges beträffande ett bolags innehav av egna aktier följande:

"En sådan aktie skall inte heller räknas med vid tillämpningen av bestämmelser i lag eller bolagsordningen som förutsätter att någon eller några innehar en viss andel av aktierna eller rösterna i bolaget."

I nya aktiebolagslagen (2005:551), ABL, finns motsvarande bestämmelse i 4 kap. 45 § och har där följande lydelse:

"En sådan skall inte heller räknas med vid tillämpning av bestämmelser i denna lag eller bolagsordningen som förutsätter att någon eller några innehar en viss andel av aktierna eller rösterna i bolaget".

Uttrycket "i lag eller bolagsordningen" i den gamla aktiebolagslagen har således ändrats till "i denna lag eller bolagsordningen" i den nya aktiebolagslagen. I prop. 2004/05:85 (s. 569) sägs att begränsningen skett på grund av att effekterna av den gamla skrivningen ansetts vara svåröverskådliga och i praktiken i vissa fall lett till tillämpningsproblem. Dock uttalas att detta inte hindrar en analog tillämpning utanför aktiebolagslagens område om en sådan tillämpning i det enskilda fallet framstår som motiverad.

Av 7 kap. 7 § ABL framgår att en aktie som innehas av bolaget självt eller av dess dotterföretag inte kan företrädas vid bolagsstämman.

4 Skatteverkets bedömning

Argument kan anföras både för och mot att egna aktier ska medräknas vid tillämpningen av bestämmelserna i 24 kap. 14 § IL.

För att sådana aktier ska medräknas talar det faktum att ett bortseende från egna aktier kan leda till att ägare, vars innehav ligger i närheten av 10-procentsgränsen, kan få svårt att förutse de skattemässiga konsekvenserna av en avyttring av sitt innehav i företaget.

Aktiebolag (som inte är publika och noterade på visst sätt) får förvärva egna aktier endast i särskilt angivna fall (19 kap. 5 § ABL).Enligt 19 kap. 6 § ABL ska sådana aktier avyttras så snart det kan ske utan förlust, dock senast tre år efter förvärvet.

Publika aktiebolag som är noterade på svensk eller utländsk börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad får utan ovannämnda begränsningar förvärva egna aktier om vissa villkor är uppfyllda och det egna innehavet efter förvärvet uppgår till högst en tiondel av samtliga aktier i bolaget (19 kap. 13-15 §§ ABL). Sådana aktier får avyttras av bolaget om vissa angivna villkor är uppfyllda, bl.a. att beslutet om avyttring fattas av bolagsstämman (19 kap. 31 § ABL).

Bolagets innehav av egna aktier kan således i vissa fall vara av tillfällig karaktär vilket kan medföra svårigheter för en ägare, som ligger nära 10-procentsgränsen, att långsiktigt förutse vilket röstetal ett innehav medför och därmed vilken skattemässig karaktär innehavet har. Medräknas inte bolagets egna aktier vid tillämpningen av 24 kap. 14 § IL kan en utförsäljning av sådana aktier medföra att en ägares innehav, som före utförsäljningen representerade minst 10 procent av rösterna, efter försäljningen representerar mindre än 10 procent och därmed inte längre är näringsbetingat.

Mot att sådana aktier ska medräknas talar ovannämnda bestämmelser i gamla och nya aktiebolagslagen och förarbetena till den nya aktiebolagslagen. I prop. 2002/03:96 uttalas vidare att gränsdragningen i första hand ska ske utifrån ägarföretagets röstinflytande i det ägda företaget. Det faktum att en egen aktie inte ger någon rösträtt vid bolagsstämman talar därför för att en analog tillämpning av bestämmelserna i aktiebolagslagen bör ske.

Mot bakgrund av ovannämnda uttalande i förarbetena till bestämmelserna i 24 kap. 14 § IL framstår det som naturligt att inte beakta aktier som inte ger någon rösträtt. Skatteverket anser därför att övervägande skäl talar för att egna aktier inte ska beaktas vid beräkningen av innehavets storlek enligt 24 kap. 14 § första stycket punkt 2 IL. En sådan tillämpning är enligt Skatteverkets mening också väl förenlig med lagrummets ordalydelse.