Avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv i samband med försäljning av aktier i en ekonomisk verksamhet

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag till vilket s.k. koncerngemensamma tjänster tillhandahållits inte kan likställas med verksamhetsöverlåtelse. Försäljningen utgör i stället en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och som är undantagen från skatteplikt.

Vid avgörandet av om avdragsrätt föreligger för ingående skatt på tjänster som förvärvats i samband med en försäljning av aktier i ett dotterbolag anser Skatteverket att det som ett första steg ska bedömas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven och försäljningen av aktierna. Det är först för det fall ett sådant samband saknas som det i ett andra steg ska prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet.

Ett moderbolag som är skattskyldigt till mervärdesskatt har inte rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på tjänster som har ett direkt och omedelbart samband med försäljning av dotterbolagsaktier. Skatteverket anser att samtliga tjänster som objektivt sett förvärvas för att genomföra en försäljning av aktier i ett dotterbolag har ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen.

Kostnader för tjänster som förvärvas i samband med en försäljning av aktier i ett dotterbolag kan enligt Skatteverkets uppfattning endast utgöra allmänna omkostnader i den mån tjänsterna inte förvärvas för att genomföra en försäljning av aktierna.

Eftersom en försäljning av dotterbolagsaktier utgör en ekonomisk verksamhet som är undantagen från skatteplikt bedriver den som i övrigt är skattskyldig till mervärdesskatt s.k. blandad verksamhet. Avdrag för ingående skatt som belöper på allmänna omkostnader kan då enligt Skatteverkets mening endast medges i förhållande till den del av den skattskyldiges verksamhet som är skattepliktig. Den ingående skatten ska fördelas efter skälig grund. Skatteverket anser att aktieförsäljningen inte kan anses utgöra en sådan bitransaktion som det ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla delen.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-05-23, dnr 130 299787-05/111, som upphör att gälla. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ny rättspraxis på området.

Vad som i detta ställningstagande sägs om moderbolag, som säljer aktier i dotterbolag, gäller även övriga bolag som direkt eller indirekt deltar i förvaltningen av ett annat bolag som de äger aktier eller andelar i. Vad som sägs om förvärv av tjänster gäller också förvärv av varor.

2 Bakgrund och frågeställning

Detta ställningstagande är en omarbetning av Skatteverkets ställningstagande 2005-05-23, dnr 130 299787-05/111, som upphör att gälla. Omarbetningen är föranledd av Regeringsrättens dom den 24 juni 2010 (RÅ 2010 ref. 56) och det tolkningsbesked som EU-domstolen lämnade Regeringsrätten genom domen i målet C-29/08, AB SKF.

Ovan nämnda domar har väckt följande frågor.

• Kan försäljning av aktier i ett dotterbolag likställas med verksamhetsöverlåtelse?
• Föreligger avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till tjänster som förvärvats i samband med ett moderbolags försäljning av aktierna i ett dotterbolag?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Mervärdesskatt ska betalas för sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Från skatteplikt undantas sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås bl.a. omsättning och förmedling av aktier (3 kap. 9 § ML).

Den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML).

I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv som medför avdragsrätt eller avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag endast göras för den del av skatten som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML).

Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML (1 kap. 7 § andra stycket ML).

Den som utför omsättningar som är undantagna från skatteplikt eller i övrigt inte medför skattskyldighet för säljaren saknar avdragsrätt. En sådan säljare kan i vissa särskilda fall i stället ha rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 11 och 11 c—13 §§ ML).

Omsättning av tillgångar i en verksamhet är undantaget från skatteplikt när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande. Detta gäller dock endast under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9—13 §§ ML (3 kap. 25 § ML).

3.2 Mervärdesskattedirektivet

Leverans av varor och tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt (artikel2.1 aoch b i mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

Begreppet ekonomisk verksamhet omfattar varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom (artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

Varje transaktion som inte utgör leverans av varor utgör tillhandahållande av tjänster (artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

Transaktioner med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier undantas från skatteplikt med vissa här ej aktuella inskränkningar (artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet).

Rätt till avdrag föreligger för ingående skatt på varor och tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

Om varor och tjänster är avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna (artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet).

Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Detta gäller oavsett om överföringen sker mot ersättning, gratis eller som tillskott till ett företag (artiklarna 19 första stycket och 29 i mervärdesskattedirektivet).

Hänvisningar till rådets sjätte direktiv 77/388/EG (sjätte direktivet) ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII (artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet). Samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i EU-domstolens praxis har därför i detta ställningstagande angetts med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

3.3 EU-domstolens praxis

3.3.1 Ekonomisk verksamhet

EU-domstolen har i målet AB SKF, funnit att ett moderbolags avyttring av samtliga aktier i ett helägt dotterbolag och av resterande aktieinnehav i ett intressebolag som tidigare varit helägt, till vilka bolag moderbolaget tillhandahållit tjänster som ska vara föremål för mervärdesskatt, utgör en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet (punkt 41).

Av skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF framgår att moderbolaget genom avyttringen av samtliga aktier i dotterbolaget och intressebolaget avvecklar sitt ägande i dessa bolag. Avyttringen, som moderbolaget genomför i syfte att omstrukturera en bolagskoncern, kan anses utgöra en transaktion, som består i att fortlöpande vinna intäkter och som avser en verksamhet som omfattar mer än bara försäljning av aktier. Denna transaktion har ett direkt samband med hur koncernens verksamhet organiseras och utgör därmed en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den beskattningsbara personens skattepliktiga verksamhet. En sådan transaktion omfattas följaktligen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (punkt 33).

I skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF anges att detta konstaterande för övrigt överensstämmer med principerna om likabehandling och skatteneutralitet. Enligt dessa principer krävs det att bedömningen av om förvärv av aktier eller andelar som åtföljs av moderbolagets delaktighet i förvaltningen av dotter- och intressebolag ska anses utgöra ekonomisk verksamhet utsträcks till att omfatta transaktioner avseende avyttring av aktier eller andelar som innebär att denna delaktighet avvecklas (punkt 34).

I målet AB SKF har dock EU-domstolen samtidigt funnit att i den mån avyttringen av aktierna kan likställas med en överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav, i den mening som avses i artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet, utgör inte denna transaktion en ekonomisk verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt (punkt 41).

Begreppet överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav har tolkats av EU-domstolen i målet C-497/01, Zita Modes.

Domstolen konstaterade att det, mot bakgrund av det sammanhang i vilket artikel 19 i mervärdesskattedirektivet ingår och syftet med den, framgår att denna bestämmelse syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående mervärdesskatten (punkt 39).

Mot bakgrund av syftet med artikel 19 i mervärdesskattedirektivet fann EU-domstolen att bestämmelsen omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inbegripet materiella och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Begreppet omfattar dock inte rena överlåtelser av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager (punkt 40). Jämför även AB SKF, punkt 37.

3.3.2 Undantag från skatteplikt

EU-domstolen har i målet AB SKF funnit att en sådan avyttring av aktier som den som är i fråga i målet ska undantas från skatteplikt enligt artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet (punkt 53).

I skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF konstaterar domstolen att en aktieförsäljning förändrar den rättsliga och ekonomiska situationen för parterna i transaktionen. Denna transaktion omfattas således av undantaget från skatteplikt i artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet, i den utsträckning som transaktionen faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt (punkt 50).

Av skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF framgår att moderbolagets avyttring av aktierna går längre än till en ren värdepappersförsäljning, eftersom den innebär att AB SKF tar del i förvaltningen av dotterbolaget och intressebolaget. EU-domstolen konstaterar också att det för övrigt tycks som om även den vid Regeringsrätten ifrågavarande aktieavyttringen har ett direkt samband med, och är nödvändig, för AB SKF:s skattepliktiga ekonomiska verksamhet. Av detta följer att transaktionen är undantagen från skatteplikt enligt artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet (punkt 52).

3.3.3 Avdragsrätt

EU-domstolen har i målet AB SKF konstaterat att det följer av domstolens fasta rättspraxis att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger för att avdragsrätt för ingående skatt ska tillerkännas den beskattningsbara personen och för att omfattningen av en sådan rätt ska kunna avgöras. Avdragsrätten för ingående skatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående skattepliktiga transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger (punkt 57).

Den beskattningsbara personen tillerkänns dock också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, när kostnaderna för tjänsterna i fråga utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (punkt 58).

Däremot gäller att när varor eller tjänster förvärvas av den beskattningsbara personen för att användas i verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller inte faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, ska det inte påföras någon utgående skatt och inte heller ske något avdrag för ingående sådan (punkt 59).

EU-domstolen konstaterade att det av detta följer att frågan om avdragsrätt ska anses föreligga avgörs på grundval av de utgående transaktioner till vilka de ingående transaktionerna hänför sig. Avdragsrätt föreligger alltså när den ingående transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt har ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Om detta inte är fallet får det prövas om kostnaderna för ingående förvärv av varor eller tjänster ingår i de allmänna omkostnaderna för den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Oavsett utgången av denna prövning förutsätter förekomsten av ett direkt och omedelbart samband att kostnaden för de ingående tjänsterna ingår i priset på varje enskild utgående transaktion eller i priset på varor och tjänster som den skattskyldige tillhandahåller inom ramen för sin ekonomiska verksamhet (punkt 60).

Mot bakgrund av skatteneutralitetsprincipen anförde EU-domstolen i AB SKF-målet följande. Kostnader för rådgivning hänförlig till avyttring av andelar ska anses ingå i den beskattningsbara personens allmänna omkostnader när själva avyttringen inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Samma skattemässiga behandling ska godtas om avyttringen kvalificeras som en transaktion som är undantagen från skatteplikt (punkt 68).

EU-domstolen konstaterade vidare i målet AB SKF att det är korrekt att en aktieavyttring som är undantagen från skatteplikt inte ger rätt till avdrag. Denna tolkning gäller bara om det har påvisats ett direkt och omedelbart samband mellan de ingående tjänster som förvärvats och den utgående aktieavyttringen som är undantagen från skatteplikt. Om något sådant samband däremot inte kan påvisas och kostnaden för de ingående transaktionerna ingår i priset på den skattskyldiges produkter, borde avdrag för den mervärdesskatt som belöper på de ingående tjänsterna medges (punkt 71).

I AB SKF-målet fann EU-domstolen att det föreligger rätt till avdrag enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet för ingående skatt på tjänster som förvärvats i samband med en avyttring av aktier. Detta gäller under förutsättning att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för de ingående tjänsterna och den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Domstolen påpekade att det ska, med beaktande av samtliga omständigheter rörande de transaktioner som är i fråga, avgöras om uppkomna kostnader kan komma att ingå i priset på de sålda aktierna eller om dessa endast ingår i de kostnadskomponenter som utgör priset på de transaktioner som omfattas av den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet (punkt 73).

EU-domstolen har i målet C-98/98, Midland Bank, uttalat att det normalt inte föreligger något direkt och omedelbart samband mellan en utgående transaktion och tjänster som en skattskyldig använt till följd av och efter genomförandet av nämnda transaktion. Kostnaden för dessa tjänster är däremot en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader, och är i denna egenskap en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. Sådana tjänster har således ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet (punkt 31).

I målet C-174/08, NCC, har EU-domstolen tagit ställning till frågan om artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att ett byggföretags försäljning av en fastighet som uppförts för företagets egen räkning kan kvalificeras som en bitransaktion (tidigare benämnt kringtjänst) till fastighetstransaktion i den mening som avses i den artikeln (punkt 22).

EU-domstolen har i NCC-målet funnit att bestämmelsen i direktivet ska tolkas så, att när ett byggföretag säljer en fastighet som det uppfört i egen regi, kan denna försäljning inte kvalificeras som en bitransaktion till fastighetstransaktion i den mening som avses i denna bestämmelse, eftersom denna verksamhet utgör en direkt, bestående och nödvändig förlängning av företagets skattepliktiga verksamhet (punkt 35).

I skälen till EU-domstolens dom i NCC-målet hänvisar domstolen till syftet med bestämmelsen i artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet. Syftet med att undanta vissa förhållanden från beräkningen av den avdragsgilla andelen är att hindra att de ska kunna snedvrida den verkliga betydelsen därav i den mån som dessa förhållanden inte återspeglar den skattskyldiga personens ekonomiska verksamhet. Detta är fallet med försäljning av anläggningstillgångar och med fastighets- och finansiella transaktioner som endast utgör bitransaktioner, det vill säga som endast har en underordnad eller tillfällig betydelse i förhållande till företagets totala omsättning. Dessa transaktioner undantas för övrigt endast om de inte omfattas av den skattskyldiga personens normala ekonomiska verksamhet (punkt 30).

Av skälen till EU-domstolens dom i NCC-målet framgår att en ekonomisk verksamhet kan, enligt EU-domstolens rättspraxis angående syftet med artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet, inte utgöra en bitransaktion i den mening som avses i nämnda artikel, när den utgör en direkt, bestående och nödvändig förlängning av ett företags skattepliktiga verksamhet eller om den innebär en omfattande användning av skattepliktiga varor och tjänster (punkt 31).

EU-domstolen har i målet C-77/01, EDM, angående undantaget för kringtjänster vid beräkningen av den avdragsgilla andelen angivit följande. Beräkningen av avdraget skulle förvanskas om all avkastning av den skattskyldiges finansiella transaktioner, som har samband med en skattepliktig verksamhet, inkluderades i nämnaren i det allmänna bråk även då det för erhållande av en sådan avkastning inte förutsätts att varor eller tjänster för vilka mervärdesskatt ska erläggas utnyttjas eller det åtminstone inte förutsätts annat än en mycket begränsad användning av dessa (punkt 76).

3.4 Regeringsrättens avgöranden

Av ett beslut i ett överklagat förhandsbeskedsärende (RÅ 1999 not. 282) framgår att tolkningen av ML:s bestämmelser om avdragsrätt i första hand ska ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området. Vidare framgår att de i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Enligt Regeringsrätten finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på ett sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet ska uppnås. Jämför också RÅ 2010 ref. 56. Slutsatsen blir att det ytterst är direktivet som avgör en skattskyldigs rätt till avdrag för ingående skatt.

Regeringsrätten har i ett annat överklagat förhandsbeskedsärende och efter att ha inhämtat tolkningsbesked från EU-domstolen (AB SKF-målet) meddelat dom den 24 juni 2010 (RÅ 2010 ref. 56). Av avgörandet framgår att tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning är direkt och omedelbart hänförliga till avyttringen av aktierna. Regeringsrätten förklarade därför att det inte förelåg rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på dessa tjänster.

I skälen till avgörandet konstaterar Regeringsrätten att det av punkt 71 i EU-domstolens dom i målet AB SKF "följer att det i ett första steg ska prövas om det kan påvisas ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som förvärvats och aktieavyttringarna. Om så är fallet kan, som domen får förstås, avdrag inte komma i fråga".

Regeringsrätten undanröjde samtidigt förhandsbeskedet till den del det avsåg andra tjänster, med motiveringen att det inte på det befintliga underlaget gick att avgöra i vilken mån bolaget hade rätt till avdrag i fråga om dessa. Dessa andra tjänster avsåg tjänster i form av främst värderingar, inhämtande av en finansiell due diligence och ersättningar till marknadsaktörer som varit bolaget behjälpliga att få affären till stånd, t.ex. genom anvisande av potentiella kunder.

Regeringsrätten prövade inte om avyttringen av aktierna kan behandlas som en sådan överlåtelse av tillgångar som avses i 3 kap. 25 § ML.

Den som begär avdrag för ingående skatt har bevisbördan för att förutsättningarna för avdragsrätten är uppfyllda. Frågan om den som är skattskyldig enligt ML i ett enskilt fall har avdragsrätt ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet (RÅ 2004 ref. 112, jfr EU-domstolens dom i målen 268/83 Rompelman, punkt 24, och C-97/90 Lennartz, punkt 21). Den som begär avdrag för ingående skatt som belöper på tjänster som förvärvats i samband med försäljning av dotterbolagsaktier ska därför visa att dessa kostnader är direkt och omedelbart hänförliga till företagets allmänna omkostnader. Se även avsnitten 7.5 och 7.6 i Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2007.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Ekonomisk verksamhet eller överlåtelse av verksamhet

EU-domstolen har i målet AB SKF slagit fast att ett moderbolags försäljning av aktier i dotterbolag till vilka moderbolaget tillhandahållit skattepliktiga tjänster utgör en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I den mån ett moderbolags avyttring av dotterbolagsaktier kan likställas med överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav, i den mening som avses i artikel 19 första stycket mervärdesskattedirektivet, utgör inte denna transaktion en ekonomisk verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt (punkt 41). Av domen framgår inte närmare under vilka omständigheter en aktieförsäljning kan likställas med överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav (en verksamhetsöverlåtelse).

EU-domstolens uttalande i SKF-målet, punkt 41, skulle kunna tolkas på så sätt att tillämpningsområdet avseende verksamhetsöverlåtelse har utvidgats i förhållande till hittillsvarande tillämpning, till att i vissa fall även kunna avse ett moderbolags överlåtelse av samtliga aktier i ett dotterbolag. Frågan är dock om domen ska förstås så.

Syftet med att inte påföra mervärdesskatt vid en verksamhetsöverlåtelse är enligt EU-domstolens dom i målet Zita Modes att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med mervärdesskatt som denne ändå har avdragsrätt för (punkt 39).

En verksamhetsöverlåtelse förenklas t.ex. genom att säljaren inte behöver fastställa värdet på varje enskild tillgång som ingår i överlåtelsen. Det är inte heller nödvändigt att avgöra om en viss enskild tillgång som ingår i överlåtelsen är skattepliktig eller inte. Likviditetsbelastning undviks genom att mervärdesskatt inte tas ut på verksamhetsöverlåtelsen. Köparen slipper därför den belastning det kan innebära att först betala mervärdesskatt till säljaren och sedan begära återbetalning av skatten från staten. Säljaren slipper dessutom den belastning det kan innebära att betala in mervärdesskatt till staten innan betalning erhållits från köparen. Den omständigheten att mervärdesskatt inte ska tas ut vid överlåtelse av verksamhet innebär således att överlåtelsen underlättas.

De negativa konsekvenser som skulle uppkomma för det fall mervärdesskatt skulle tas ut vid överlåtelse av verksamhet och som bestämmelsen syftar till att undanröja, kan inte uppkomma vid överlåtelse av dotterbolagsaktier. Att så är fallet beror på att det är en enda typ av tillgång som överlåts och att mervärdesskatt inte ska tas ut vid en sådan överlåtelse. Enligt Skatteverkets mening ger syftet med bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse ingen anledning att utvidga tillämpningen till att omfatta överlåtelse av aktier i dotterbolag. Det EU-domstolen har uttalat i målet AB SKF motsäger inte detta.

Bestämmelsen om överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav omfattar enligt målet Zita Modes överlåtelse av en hel affärsrörelse eller självständig del av ett företag, inbegripet materiella och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som tillsammans kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Bestämmelsen omfattar dock inte överlåtelser av enbart tillgångar, såsom försäljning av varulager (punkt 40).

Med överlåtelse av samtliga tillgångar avses således överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag. Frågan är om ett dotterbolag utgör en självständig del av ett företag, dvs. självständig del av moderbolaget.

Begreppet beskattningsbar person är ett av de centrala begreppen i mervärdesskattedirektivet. En beskattningsbar person utgör ett skattesubjekt. Till begreppet beskattningsbar person har i princip samtliga regler som behandlar skattesubjektens rättigheter och skyldigheter knutits. Enligt artikel 9 i mervärdesskattedirektivet är den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet en beskattningsbar person. Genom kravet på att en beskattningsbar person ska agera självständigt utesluts anställda och andra personer i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande (artikel 10 i mervärdesskattedirektivet). Två eller flera beskattningsbara personer får, trots att de är rättsligt oberoende, anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp) om de bl.a. är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band (artikel 11 i mervärdesskattedirektivet). EU-domstolen har slagit fast att den omständigheten att ett bolag ingår i en koncern som uppträder utåt under ett och samma namn saknar betydelse för frågan om det bolaget är en beskattningsbar person, när det inte är fråga om en mervärdesskattegrupp (C-60/90, Polysar, punkt 15). Domstolen har också slagit fast att ett fast driftställe som inte utgör någon juridisk enhet skild från det bolag som det tillhör (filial) inte ska anses utgöra en beskattningsbar person (C-210/04, FCE Bank, punkt 41). Av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens rättspraxis framgår således att en beskattningsbar person som huvudregel är en enda rättsligt oberoende person. För att två eller flera rättsligt oberoende personer ska kunna betraktas som en enda beskattningsbar person krävs att de tillsammans har bildat en mervärdesskattegrupp. I övrigt synes begreppet beskattningsbar person inte kunna utvidgas till att omfatta flera rättsligt oberoende personer. Det innebär att i övriga fall är varje beskattningsbar person en enda rättsligt oberoende person. En rättsligt oberoende person bör vara någon som har förmåga att ha rättigheter och skyldigheter såsom tillgångar och skulder. Det är den nationella rätten som avgör vilka fysiska och juridiska personer samt andra sammanslutningar som har förmågan att förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter.

Enligt nationell svensk rätt utgör ett moderbolag och ett dotterbolag skilda juridiska personer. De är därmed också skilda skattesubjekt, dvs. skilda beskattningsbara personer mellan vilka omsättningar och skattskyldighet kan uppkomma vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. Dotterbolaget är en egen juridisk person som kan äga tillgångar och inneha skulder. Ett moderbolag kan inte utan vidare besluta om och genomföra försäljning av tillgångarna i ett dotterbolag. De faktiska och juridiska förhållandena är sådana att det är dotterbolaget och inte moderbolaget som är ägare till och kan överföra rätten att såsom ägare förfoga över tillgångarna i dotterbolagets verksamhet. Verksamheten i ett dotterbolag bedrivs av detta bolag i egenskap av beskattningsbar person och kan inte anses bedriven inom ramen för moderbolagets, dvs. en annan beskattningsbar persons, ekonomiska verksamhet. Ett dotterbolag kan således inte anses utgöra en självständig del av moderbolaget vilket är fallet med en avdelning eller filial. Enligt Skatteverkets uppfattning är det endast aktierna i dotterbolaget som utgör en tillgång i moderbolagets ekonomiska verksamhet och det är endast dessa som moderbolaget kan överlåta. Överlåtelse av en sådan enskild tillgång omfattas enligt EU-domstolens dom i målet Zita Modes inte av begreppet "överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav". Ett moderbolags försäljning av aktierna i ett dotterbolag kan alltså enligt Skatteverkets uppfattning inte likställas med sådan överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav som förstås i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (jfr 3 kap. 25 § ML).

En transaktion som uppfyller de objektiva villkoren för en försäljning av aktier bör också betraktas och beskattas som en sådan försäljning. Jämför målen C-4/94 BLP (punkt 24), C-354/03 Optigen (punkt 45) och C-84/09 X (punkt 38).

Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag till vilket s.k. koncerngemensamma tjänster tillhandahållits i stället utgör en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

4.2 Avdragsrätt

4.2.1 Inledning

Av EU-domstolens dom i målet AB SKF framgår att moderbolagets försäljning av dotterbolagsaktier omfattas av mervärdesskattedirektivets undantag från skatteplikt (punkt 53). Detta innebär att en försäljning av dotterbolagsaktier utgör en omsättning, som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Jämför RÅ 2010 ref. 56.

EU-domstolen anger i målet AB SKF att frågan om avdragsrätt ska anses föreligga avgörs på grundval av de utgående transaktioner till vilka de ingående transaktionerna hänför sig (punkt 60). I nämnda mål anges vidare att avdrag inte kan medges för ingående skatt som har ett direkt och omedelbart samband med en utgående transaktion som är undantagen från skatteplikt (punkterna 59 och 71). EU-domstolen anger också i samma mål att om ett sådant samband saknas får det prövas om kostnaderna för förvärv av varor eller tjänster ingår i de allmänna omkostnaderna för den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (punkterna 60 och 71).

Regeringsrätten har tolkat EU-domstolens avgörande i AB SKF-målet som att det i ett första steg ska prövas om det kan påvisas ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som förvärvats och aktieavyttringarna. Om så är fallet kan, såsom EU-domen får förstås enligt Regeringsrättens mening, avdrag inte komma i fråga. Regeringsrätten fann att det föreligger ett sådant samband avseende vissa tjänster, varför avdrag inte medgavs för den ingående skatt som belöper på dessa tjänster. Avseende de övriga tjänsterna ansåg Regeringsrätten att det inte på det befintliga underlaget gick att avgöra i vilken mån avdragsrätt förelåg (RÅ 2010 ref. 56).

När det gäller de sistnämnda tjänsterna så har Regeringsrätten, såsom Skatteverket tolkar Regeringsrättsdomen, inte kunnat pröva om det föreligger ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen. Eftersom det inte kan uteslutas att ett sådant samband finns, kan det inte prövas om kostnaderna för de förvärvade tjänsterna ingår i de allmänna omkostnaderna, dvs. prövningen kan inte gå vidare till det andra steget.

Detta innebär enligt Skatteverkets mening att det som ett första steg ska bedömas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de varor och tjänster som förvärvats och försäljningen av dotterbolagsaktier. Om så är fallet saknas avdragsrätt för den mervärdesskatt som belöper på dessa förvärv. Om så inte är fallet ska det som ett andra steg prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Det är således endast om det saknas ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna omsättningen av aktier i dotterbolag som det är aktuellt att pröva om kostnaderna för förvärven kan utgöra allmänna omkostnader. Avdragsrätt föreligger för den mervärdesskatt som belöper på allmänna omkostnader i den utsträckning som verksamheten medför skattskyldighet enligt ML. Med verksamhet som medför skattskyldighet jämställs verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 e eller 12 § ML. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för avdragsrätten.

I 10 kap. 11 § andra stycket ML finns en särskild bestämmelse om återbetalning vid försäljning av aktier till köpare utanför EU. Denna bestämmelse innebär att det föreligger rätt till återbetalning vid aktieförsäljning till köpare utanför EU.

4.2.2 Direkt och omedelbart samband med försäljning av aktier i dotterbolag

Frågan är vilka förvärv som har ett sådant direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna försäljningen av dotterbolagsaktier att avdrag inte kan medges för den mervärdesskatt som belöper på dessa förvärv.

Regeringsrätten anser enligt RÅ 2010 ref. 53 att tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning har ett direkt och omedelbart samband med försäljningen av dotterbolagsaktierna. Genom att ange att det föreligger ett direkt och omedelbart samband med aktieförsäljningen förefaller Regeringsrätten ha gjort bedömningen att kostnaderna för de aktuella tjänsterna ska anses ingå i priset på de sålda dotterbolagsaktierna.

Tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning synes enligt Skatteverkets mening vara sådana tjänster som uteslutande används för att genomföra den från skatteplikt undantagna försäljningen av dotterbolagsaktier. Det är således fråga om tjänster som objektivt sett förvärvas för att genomföra en försäljning av aktierna. Sådana tjänster utgör ett led i försäljningsprocessen och kännetecknas av att de annars inte skulle ha förvärvats. Kostnaderna för de tjänster som förvärvas för att genomföra en försäljning av aktier i dotterbolag tillhör enligt Skatteverkets mening kostnadskomponenterna i transaktionen (se bl.a. C-16/00, Cibo, punkt 28) och får därmed anses ingå i priset för de sålda aktierna. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det inte vara ett krav att säljaren ska erhålla täckning för de aktuella kostnaderna i priset för aktierna, eftersom priset vid försäljning av aktier i ett dotterbolag torde bestämmas utifrån flera olika kriterier. Marknaden kan exempelvis i stor utsträckning påverka priset på aktierna. Sammanfattningsvis anser därför Skatteverket att samtliga tjänster som objektivt sett förvärvas för att genomföra en försäljning av aktier i dotterbolag har ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen. Därmed föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till sådana tjänster.

Exempel på tjänster som ofta förvärvas för att genomföra en aktieförsäljning är

• analys av potentiella aktieförvärvande kunder,
• anvisande av potentiella aktieförvärvande kunder,
• rådgivning inför förhandlingar med aktieförvärvande kunder,
• tjänster i samband med förhandlingar med förvärvarna av aktierna,
• tjänster i samband med avtalsskrivning,
• tjänster i samband med överföring av licensrättigheter,
• tjänster i samband med omregistrering av aktieinnehav.

4.2.3 Allmänna omkostnader

Det är först för det fall det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade tjänsterna och aktieförsäljningen som det ska prövas om förvärven utgör allmänna omkostnader i verksamheten. Detta är fallet om kostnaderna för de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Sådana kostnader kännetecknas av att de utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som den skattskyldige tillhandahåller. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att en kostnad utgör en allmän omkostnad.

I samband med en planerad omstrukturering förvärvas i regel ett antal tjänster. Det kan vara administrativa, juridiska och ekonomiska tjänster. Vissa tjänster utgör objektivt sett ett led i aktieförsäljningsprocessen. Andra tjänster är sådana tjänster som objektivt sett förvärvas för att den skattskyldige ska kunna ta ställning till om och hur omstruktureringen ska genomföras. Det kan t.ex. vara fråga om en tjänst som innebär analys av hela koncernen för att systematisera och kalkylera olika tänkbara lösningar.

Skatteverket anser att kostnader för tjänster som förvärvas i samband med en försäljning av aktierna i ett dotterbolag endast kan utgöra allmänna omkostnader i den mån de inte förvärvas för att genomföra en försäljning av aktierna. Det ska således vara fråga om tjänster som objektivt sett används för annat ändamål än för att genomföra aktieförsäljningen, dvs. tjänster som förvärvas oavsett utgången av den planerade omstruktureringen.

EU-domstolen har i AB SKF-målet angivit att det ska godtas att kostnader för rådgivning ingår i den skattskyldiges allmänna omkostnader vid aktieförsäljning som är undantagen från skatteplikt (punkt 68). Innebär då detta att alla kostnader för rådgivning utgör allmänna omkostnader? De juridiska och ekonomiska tjänster som ett bolag förvärvar i samband med en planerad omstrukturering utgör i många fall i praktiken rådgivningstjänster. Ett moderbolag kan förvärva rådgivningstjänster såväl för att kunna ta ställning till hur en omstrukturering ska genomföras, som för att genomföra en försäljning av dotterbolagsaktier. Skatteverket anser därför att rådgivningstjänster ska bedömas på samma sätt som övriga tjänster som förvärvas i samband med en försäljning av dotterbolagsaktier.

Det kan förekomma att det långt efter en genomförd försäljning av dotterbolagsaktier uppkommer en tvist avseende de överförda aktierna. Med anledning av denna tvist förvärvas ett antal tjänster. Något direkt och omedelbart samband mellan den ingående skatten som belöper på dessa tjänster och aktieförsäljningen finns inte, eftersom tjänsterna har använts till följd av och långt efter genomförandet av aktieförsäljningen (jfr Midland Bank-målet, punkt 31). Det får därför som ett andra steg prövas om de uppkomna kostnaderna ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Skatteverket anser att kostnaderna för de förvärvade tjänsterna normalt utgör allmänna omkostnader i det fall aktierna innehafts i en ekonomisk verksamhet.

Det kan också förekomma att en planerad försäljning av dotterbolagsaktier inte genomförs, t.ex. på grund av att moderbolaget inte kan acceptera det erbjudna priset på aktierna. I sådant fall kan de tjänster som förvärvats i samband med den planerade försäljningen inte knytas till en efterföljande omsättning. Det får därför som ett andra steg prövas om de uppkomna kostnaderna ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Skatteverket anser att kostnaderna för de förvärvade tjänsterna normalt utgör allmänna omkostnader i det fall aktierna innehas i en ekonomisk verksamhet.

4.2.4 Avdragsgill andel för allmänna omkostnader

För det fall avdragsrätt föreligger såsom för en allmän omkostnad uppkommer frågan hur den avdragsgilla delen ska bestämmas. När en beskattningsbar person samtidigt bedriver ekonomisk verksamhet, vilken är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt, och icke-ekonomisk verksamhet, vilken inte omfattas av mervärdesskatt, kan avdrag endast medges för den mervärdesskatt som går att hänföra till en ekonomisk verksamhet som är skattepliktig enligt ML (jfr C-437/06, Securenta, punkt 31). Rätt till avdrag föreligger således inte för mervärdesskatt som är hänförlig till icke ekonomisk verksamhet. Avdragsrätt föreligger inte heller för mervärdesskatt som är hänförlig till ekonomisk verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt ML.

Frågan är då om den avdragsgilla andelen i en ekonomisk verksamhet ska begränsas med hänsyn till aktieförsäljningen, dvs. innebär en sådan försäljning att det föreligger s.k. blandad verksamhet.

Som framgår ovan utgör försäljning av aktier en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Försäljningen omfattas dessutom av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Den som i övrigt bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet bedriver därmed en verksamhet vari det förekommer både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna omsättningar, dvs. blandad verksamhet.

Allmänna omkostnader har som framgår ovan ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Detta innebär att avdrag för den ingående skatt som belöper på de allmänna omkostnaderna endast kan medges i förhållande till den del av verksamheten som är skattepliktig. Den ingående skatten ska således fördelas efter skälig grund enligt 8 kap. 13 § ML.

Vid beräkning av den avdragsgilla delen ska dock bortses från bitransaktioner (se även artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet). Frågan är då om aktieförsäljningar utgör sådana bitransaktioner som det ska bortses från.

Ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag, till vilket skattepliktiga tjänster har tillhandahållits, kan inte anses falla utanför den skattskyldiges normala ekonomiska verksamhet. Försäljningen utgör i stället en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av moderbolagets skattepliktiga verksamhet och kan därmed inte anses vara en bitransaktion (jfr AB SKF-målet, punkt 33, och NCC-målet, punkt 35).

Aktieförsäljningar av nu aktuellt slag medför också normalt att mervärdesskattebelagda tjänster används i sådan omfattning att det inte kan anses innebära endast ett mycket begränsat utnyttjande av tjänster. Beräkningen av den avdragsgilla andelen skulle kunna förvanskas om hänsyn inte tas till att mervärdesskattepliktiga tjänster har använts för att genomföra aktieförsäljningen (jfr EDM-målet, punkt 76). Skatteverket anser därför att den del av den ekonomiska verksamheten som avser aktieförsäljning inte utgör sådana bitransaktioner som ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla delen.

Mot denna bakgrund anser Skatteverket att avdragsrätten för allmänna omkostnader ska begränsas. Vid beräkningen av den avdragsgilla delen ska hänsyn tas till aktieförsäljningen. Detta gäller samtliga allmänna omkostnader och oavsett vilken fördelningsgrund som tillämpas.

4.2.5 Exempel

Exempel 1 — aktierna säljs

Bolag A är moderbolag i en koncern med ett antal rörelsedrivande dotterbolag. A utövar ett aktivt ägarskap och tillhandahåller dotterbolagen koncerngemensamma tjänster och deltar aktivt i olika strategiska frågor. A avser nu att omstrukturera koncernen. För att kunna avgöra på vilket sätt omstruktureringen ska genomföras förvärvar A ett antal tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur. Med ledning av dessa tjänster beslutar A att det är lämpligt att sälja samtliga aktier i ett av dotterbolagen till en eller ett fåtal köpare. A förvärvar därför ytterligare tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur. De sistnämnda tjänsterna avser bl.a. utveckling av strategier för försäljningen, samordning av due diligence-processen, utvärdering av bud och biträde vid förhandlingar med olika potentiella köpare. A har dessutom haft kostnader för överföring av licensrättigheterna med anknytning till dotterbolagets verksamhet till dotterbolaget, något som utfästs i prospektet för försäljningen. Aktierna säljs slutligen till en köpare.

Omstruktureringsprocessen har genom beslutet att sälja samtliga aktier i dotterbolaget definitivt övergått till en försäljningsprocess. De tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur som förvärvats efter bolagets beslut att sälja dotterbolagsaktierna får anses uteslutande ha förvärvats för att aktierna i dotterbolaget ska kunna säljas. Tjänsterna skulle inte ha förvärvats annars. Det kan dock även förekomma att vissa tjänster som förvärvats före beslutet att sälja aktierna objektivt sett har förvärvats för att genomföra aktieförsäljningen. De tjänster som har förvärvats för att genomföra aktieförsäljningen har ett direkt och omedelbart samband med försäljningen av aktierna och får därmed anses ingå i priset för de sålda aktierna. Den omständigheten att biträdet vid förhandlingarna gäller olika potentiella köpare varav endast en förhandling leder till försäljningen medför inte att kostnaderna i övriga fall saknar direkt och omedelbart samband med försäljningen. Rätt till avdrag föreligger inte för ingående skatt på förvärv av sådana tjänster som har ett direkt och omedelbart samband med försäljningen.

De tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur som förvärvats för att kunna avgöra på vilket sätt omstruktureringen ska genomföras bör anses utgöra allmänna omkostnader i den mån de inte objektivt sett har förvärvats för att genomföra en försäljning av dotterbolagsaktierna. Avdragsrätt för den mervärdesskatt som belöper på allmänna omkostnader föreligger i den utsträckningen som verksamheten medför skattskyldighet, varvid den skattefria omsättningen med anledning av aktieförsäljningen ska beaktas.

Exempel 2 — ingen försäljning

Bolag A är moderbolag i en koncern med ett antal rörelsedrivande dotterbolag. A utövar ett aktivt ägarskap och tillhandahåller dotterbolagen koncerngemensamma tjänster och deltar aktivt i olika strategiska frågor. A avser nu att omstrukturera koncernen. För att kunna avgöra på vilket sätt omstruktureringen ska genomföras förvärvar A ett antal tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur. Med ledning av dessa tjänster beslutar A att det är lämpligt att sälja aktierna i ett av dotterbolagen till en eller ett fåtal köpare. A förvärvar därför ytterligare tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur (samma typ av tjänster som framgår av exempel 1). Förhandlingarna med de potentiella köparna avbryts, på grund av oenigheter rörande värderingen av företaget. A kan med andra ord inte acceptera det erbjudna priset på aktierna. A beslutar därför att avbryta försäljningsprocessen och behålla dotterbolaget.

Eftersom A inte har genomfört en försäljning av aktierna i dotterbolaget har inte någon av ovan nämnda förvärv direkt och omedelbart samband med en enskild utgående transaktion. Det får därför som ett andra steg prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för A:s samlade ekonomiska verksamhet. Även om vissa tjänster har förvärvats för att genomföra en aktieförsäljning kan de inte anses ha använts för att genomföra försäljningen, eftersom denna inte blev av. Under sådana förhållanden kan det anses föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan de uppkomna kostnaderna och den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Kostnaderna för de förvärvade tjänsterna bör därför anses utgöra allmänna omkostnader. Avdragsrätt för den mervärdesskatt som belöper på allmänna omkostnader föreligger i den utsträckning som verksamheten medför skattskyldighet enligt ML.

Exempel 3 — tvist efter genomförd aktieförsäljning

Bolag A är moderbolag i en koncern med ett antal rörelsedrivande dotterbolag. A utövar ett aktivt ägarskap och tillhandahåller dotterbolagen koncerngemensamma tjänster och deltar aktivt i olika strategiska frågor. A har överlåtit aktierna i ett av dotterbolagen till X. Långt efter överlåtelsen uppkommer en tvist med X avseende de övertagna aktierna. A förvärvar med anledning av denna tvist ett antal tjänster.

I det här fallet finns det inte någon efterföljande omsättning som de förvärvade tjänsterna kan knytas till, utan förvärven är i stället en följd av aktieförsäljningen. Något direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade tjänsterna och den tidigare genomförda aktieförsäljningen föreligger då inte. Det får därför som ett andra steg prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för A:s samlade ekonomiska verksamhet. De aktuella tjänsterna har förvärvats långt efter aktieförsäljningen. Även om tjänsterna har använts till följd av aktieförsäljningen så har de använts för annat ändamål än att genomföra aktieförsäljningen. Under sådana förhållanden kan det anses föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan de uppkomna kostnaderna och den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Kostnaderna för de förvärvade tjänsterna bör därför anses utgöra allmänna omkostnader. Avdragsrätt föreligger för den mervärdesskatt som belöper på allmänna omkostnader i den utsträckning som verksamheten medför skattskyldighet enligt ML.