Leverans av varor till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik

1 Sammanfattning

 En EG-konform tolkning av 5 kap. 9 § första stycket 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, innebär enligt Skatteverkets bedömning att leverans av varor "för bruk ombord" får anses innefatta även andra varor än sådana som behövs för fartygets eget behov eller för konsumtion ombord. En förutsättning är dock att varorna ska användas ombord på ett fartyg i utrikes trafik.

2 Bakgrund och frågeställning

 Fråga har uppkommit angående vilken innebörd begreppet "bruk ombord" har i 5 kap. 9 § första stycket 4 ML. Innebär begreppet att varorna ska vara nödvändiga för fartyget eller luftfartyget som sådant eller kan bestämmelsen tillämpas även vid omsättning av andra varor, t.ex. truckar som används ombord på ett fartyg  för att hantera lasten, butiksutrustning eller utrustning som används för passagerarnas förströelse?

3 Gällande rätt m.m.

 Enligt 5 kap. 9 § första stycket 4 ML är omsättning av en vara som levereras till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik en omsättning utomlands om varan ska användas för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg.  Av prop. 1994/95:57, s. 183, framgår att med begreppet "bruk ombord" avses varor för fartygets eget behov eller för servering ombord etc. Enligt 3 kap. 21 § första stycket 5 ML undantas från skatteplikt omsättning av delar, tillbehör eller utrustning till bland annat skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske. I 3 kap. 22 § ML finns bestämmelser om undantag från skatteplikt för fartyg för livräddning. I prop. 1994/95:57, s. 101-102, anges att något motsvarande undantag från skatteplikt för sådana fartyg, luftfartyg m.m. som avses i 3 kap. 21 § ML saknas i artikel 13 i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG). I propositionen anges att det däremot finns bestämmelser intagna under artikel 15 rörande undantag vid export och andra förhållanden med internationell anknytning. Vidare konstateras att 3 kap. 21 och 22 §§ ML inte till alla delar överensstämmer med EG:s regelverk. Enligt artikel15.4 ai sjätte direktivet undantas från skatteplikt leverans av varor för bunkring och proviantering av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Bestämmelsen är införd som artikel148 ai rådets direktiv 2006/112/EG, i det följande benämnt mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 15.5 i sjätte direktivet undantas från skatteplikt även leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana havsgående fartyg som avses i bland annat artikel15.4 asamt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning — däribland fiskeriutrustning — som ingår som en del i eller används i fartygen. Motsvarande undantag från skatteplikt avseende flygplan finns i artikel 15.6 och 15.7 i sjätte direktivet. Bestämmelserna i artiklarna 15.5, 15.6 och 15.7 i sjätte direktivet är införda som artiklarna 148 c,148 fsamt 148 e i mervärdesskattedirektivet.   I artikel 15.8 i sjätte direktivet undantas vissa tjänster från skatteplikt. Av artikeln framgår att undantaget omfattar tillhandahållande av andra tjänster än sådana som avses i punkt 5 för att täcka direkta behov för sådana havsgående fartyg som avses i den punkten eller deras laster. Bestämmelsen är införd som artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet.  EG-domstolen har i 168/84, Berkholz, uttalat att de tjänster som undantas enligt artikel 15.8 endast omfattar sådana tjänster som har något direkt samband med havsgående fartygs behov och deras laster, dvs. tjänster som är nödvändiga för fartygens drift (punkt 21).

4 Skatteverkets bedömning

 I artikel15.4 aoch 15.5 i sjätte direktivet undantas från skatteplikt bland annat leverans av dels varor för bunkring och proviantering av havsgående fartyg, dels utrustning som ingår som en del i eller används i ett havsgående fartyg. Enligt artikel 15.8 undantas från skatteplikt tillhandahållande av andra tjänster än sådana som avses i artikel 15.5 under förutsättning att tjänsterna täcker direkta behov för fartyget. Någon begränsning motsvarande den i artikel 15.8, dvs. att det ska vara fråga om att täcka direkta behov för fartyget, finns inte i artikel 15.5. Direktivets bestämmelser är införda i ML dels genom 5 kap. 9 § första stycket 4 och 4a, dels genom 3 kap. 21 § och 22 § ML. Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 4 ML är inordnad bland de bestämmelser som avser export vilket följer den systematik som används i sjätte direktivet. 

En EG-konform tolkning av bestämmelsen mot bakgrund av lydelsen i artikel 15.4 och 15.5 i sjätte direktivet innebär enligt Skatteverkets bedömning att leverans av varor "för bruk ombord" får anses innefatta även andra varor än sådana som behövs för fartygets eget behov eller för konsumtion ombord. Bestämmelsen kan således tillämpas även vid omsättning av varor som t.ex. ska användas för hantering av lasten (truckar m.m.), som inredning i butiker ombord på fartyget eller för förströelse av passagerare. En förutsättning är dock att varorna ska användas ombord på ett fartyg i utrikes trafik.