Finansiell leasing och beskattning

1 Sammanfattning

Skatteverkets uppfattning är att redovisningsreglerna för finansiell leasing inte ska läggas till grund för taxeringen. Rätten till värdeminskningsavdrag tillkommer den som är ägare till inventarierna, dvs. normalt leasegivaren. Undantagsvis kan det bli aktuellt att göra en annan bedömning av leasingavtalets verkliga innebörd, varigenom leasegivaren inte anses utgöra ägaren till inventarierna.

2 Bakgrund och frågeställning

Det har uppmärksammats vid årets taxering att redovisningsreglerna för finansiell leasing i några fall även använts vid beräkning av det skattemässiga resultatet i den juridiska personen. Någon justering av det bokförda resultatet har alltså inte skett i deklarationen. Bör detta accepteras vid taxeringen?

Följande komplikationer kan tänkas uppkomma. Tillämpningen av redovisningsreglerna vid beskattningen medför att den skattskyldige skriver av på en tillgång som civilrättsligt inte ägs av denne. Därutöver kan situationer uppkomma då samma objekt skrivs av hos både leasegivaren och leasetagaren, s.k. double dip. Godkänns inte tillämpningen av redovisningsreglerna vid beskattningen torde rätten till räkenskapsenlig avskrivning gå förlorad.

3 Gällande rätt

3.1 Redovisningsreglerna

Svensk redovisningslagstiftning innehåller, mot bakgrund av lagstiftningens karaktär av ramlagstiftning, inga speciella regler om hur leasingavtal ska redovisas. Däremot finns kompletterande normgivning i Redovisningsrådets rekommendation RR 6:99, Leasingavtal, och i Bokföringsnämndens vägledning Redovisning av leasingavtal (med det allmänna rådet BFNAR 2000:5).

Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 6:99 kan ett leasingavtal antingen klassificeras som finansiellt eller operationellt. Ett finansiellt leasingavtal definieras som ett avtal vari de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt övergår på leasetagaren. Annan leasing är operationell. (punkt 4)

Avgörande för om ett leasingavtal är finansiellt eller operationellt är avtalets ekonomiska innebörd snarare än dess civilrättsliga form. Ett antal exempel på villkor som är karaktäristiska för ett finansiellt leasingavtal uppräknas. (punkt 9-10) Civilrättsligt kan ett finansiellt leasingavtal innebära att äganderätten till objektet inte överförs till leasetagaren (punkt 14).

För leasetagarens del innebär redovisningsreglerna för finansiell leasing i stora drag att leasingobjektet redovisas som anläggningstillgång i balansräkningen. Tillgången avskrivs enligt samma principer som tillämpas för andra tillgångar av samma slag. Räntedelen av leasingavgiften kostnadsförs. Förpliktelsen att betala leasingavgifterna redovisas som skuld i balansräkningen. För leasegivarens del innebär redovisningsreglerna i stora drag att en fordran motsvarande nettoinvesteringen tas upp i balansräkningen. Den finansiella intäkten fördelas över leasingperioden.

Av punkt 8 i rekommendationen framgår att både leasgivaren och leasetagaren ska vid klassificering av det ingångna leasingavtalet tillämpa samma definitioner. Eftersom dessa definitioner tillämpas med utgångspunkt från parternas olika förhållanden kan det ibland leda till att ett och samma avtal klassificeras olika hos parterna ifråga (som finansiell leasing hos den ena parten och som operationell leasing hos den andra). I ett sådant fall får såväl leasegivaren som leasetagaren göra avskrivningar på leasingobjektet.

Reglerna om redovisning av finansiella leasingavtal gäller fullt ut i koncernredovisningen men behöver enligt rekommendationen inte följas i redovisningen i den juridiska personen. Detta med hänvisning till att särskilda skatteregler saknas eller är ofullständiga (punkt 60-61). Finansiella leasingavtal får alltså i en juridisk person redovisas som operationell leasing.

3.2 Skatterätten

Det finns inga särskilda bestämmelser om leasingavtal i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Däremot finns i 18 kap. IL bestämmelser om värdeminskningsavdrag för utgifter för maskiner och andra inventarier avsedda för stadigvarande bruk. Av bestämmelserna kan utläsas att den som är ägare till inventarierna också har rätt till värdeminskningsavdrag (18 kap. 7 §). Dessutom torde krävas att inventarierna har levererats till denne.

Regeringsrätten har tagit ställning till beskattningseffekterna vid leasing i ett antal domar: RÅ 1987 ref.5 (klimatanläggning), RÅ 1987 ref. 166 (täckdikningsanläggning), RÅ 1989 ref. 62 I och II (sale och lease back av fast egendom respektive av byggnad på ofri grund), RÅ 1992 ref. 21 I och II (investorleasing), RÅ 1992 ref. 104 (leasing av patent), RÅ 1997 ref. 60 (uthyrning av dator till arbetstagare), RÅ 1998 ref. 58 I, II och III (flygplansleasing samt två fall av sale and lease back), RÅ 2001 ref. 7 (restvärdesgaranti).

I flera av rättsfallen har huvudfrågan varit om leasegivaren kunde medges värdeminskningsavdrag på inventarier. I en del av fallen har Regeringsrätten medgett leasegivaren avdrag. I rättsfallet RÅ 1998 ref. 58 I var ett kommanditbolag uthyrare av ett flygplan. Frågan var om kommanditbolaget skulle anses ha innehaft planet med äganderätt och därigenom ha rätt till värdeminskningsavdrag. Regeringsrätten konstaterade att hyresmannen utövade ”de väsentliga ägarfunktionerna med avseende på flygplanet, att avtalsparterna vid ingåendet av avtalen förutsatt att (kommanditbolaget) inte skulle komma att återta planet när denna tid gått ut och att (kommanditbolaget) med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början”. Regeringsrätten godtog därför inte kommanditbolaget som ägare av planet och medgav inte värdeminskningsavdrag. I rättsfallen RÅ 1998 ref. 58 II och III angående sale and lease-back av inventarier gjorde Regeringsrätten en liknande bedömning.

Osäkerheten beträffande beskattningskonsekvenserna av finansiell leasing (mot bakgrund av utgången i flygplansmålet) har lett till att det i departementspromemorian Ds 2002:16 föreslagits uttryckliga skatteregler för leasing av inventarier. Reglerna innebär i huvudsak att leasar där leasegivaren endast tar en kreditrisk bör beskattas som långivning. Förslaget har dock ännu inte lett till någon lagstiftning. I förslaget har man bl.a. förkastat ett alternativ som skulle koppla beskattningen till RR 6:99.

4 Skatteverkets bedömning

Som ovan framgått innebär redovisningsreglerna för finansiell leasing att transaktionen redovisas enligt dess materiella innebörd som inte är uthyrning av en materiell tillgång utan utlåning av pengar. Detta medför att leasetagare får skriva av på leasingobjektet trots att objektet civilrättsligt inte ägs av denne. Reglerna är med hänvisning till avsaknaden av särskilda skatteregler endast tvingande i koncernredovisningen. I en juridisk person får redovisningsreglerna om operationell leasing tillämpas.

Det är emellertid enligt skatteverket inte möjligt, med hänvisning till bestämmelserna om värdeminskningsavdrag i 18 kap. IL, att låta redovisningsreglerna för finansiell leasing styra beskattningen (se även Skatteverkets Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, 2004, kap. 5.6, s. 131-141). Rätten till värdeminskningsavdrag tillkommer alltså den som är ägare till inventarierna, dvs. normalt leasegivaren. Undantagsvis kan det bli aktuellt att – i enlighet med vad som var fallet i rättsfallen RÅ 1998 ref. 58 I-III – göra en annan bedömning av leasingavtalets verkliga innebörd, varigenom leasegivaren inte anses utgöra ägaren till inventarierna. Det kan i sammanhanget noteras att Regeringsrättens ställningstaganden i leasingmålen grundat sig på skatterättsliga och inte på redovisningsmässiga bedömningar.