Förutsättningar för uttagsbeskattning när ett oäkta bostadsföretag blir ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL

1 Sammanfattning

 Skatteverket anser att det principiellt föreligger förutsättningar för uttagsbeskattning då ett oäkta bostadsföretag övergår till att bli ett privatbostadsföretag. Uttagsbeskattning kan dock endast omfatta sådana tillgångar som efter ett karaktärsbyte till privatbostadsföretag omfattas av skattefrihet vid en framtida försäljning. Såvitt Skatteverket kan se så torde detta i normalfallet endast bli aktuellt för tillgångar i form av lösa inventarier och liknande som är direkt knutna till förvaltningen av fastigheten. I praktiken bör detta i de flesta fall inte leda till att någon uttagsbeskattning blir aktuell.

 

2 Bakgrund och frågeställning

 Från och med den 1 januari 2007 har den schablonmässigt beräknade inkomstbeskattningen för privatbostadsföretag tagits bort. Enligt de nya reglerna, som gäller från och med 2008 års taxering för beskattningsår som påbörjats efter den 31 december 2006, ska ett privatbostadsföretag inte ta upp inkomster och utgifter som är hänförliga till fastigheten.

 Fråga har uppkommit om och i så fall hur uttagsbeskattning ska ske när ett oäkta bostadsföretag övergår till att bli ett privatbostadsföretag som inte är skattskyldigt för sina löpande fastighetsinkomster.

 

3 Gällande rätt m.m.

 Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1299), IL, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget. Till privatbostadsföretag räknas även företag vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla garage eller någon annan för deras personliga räkning avsedd anordning i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

 Enligt 39 kap. 25 § IL gäller att ett privatbostadsföretag ifråga om fastighet i Sverige inte ska ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten.

 Av 22 kap. 7 § IL framgår att uttag av en tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Som uttag räknas enligt 22 kap. 5 § 2 IL att skattskyldighet för inkomst från näringsverksamhet helt eller delvis upphör.

 I RÅ 2004 ref 93 fann Regeringsrätten att uttagsbeskattning (22 kap 5 § 2 IL) skulle ske när en stiftelse genom att förändra sin verksamhet övergått från att vara fullt ut skattskyldig till att vara skattskyldig bara för viss inkomst.

 Av Regeringsrättens domar RÅ 2003 ref. 61 och RÅ 2006 not. 78 framgår att man vid bedömning av om en bostadsrättsförening kan vara part i en underprisöverlåtelse (23 kap. IL) har utgått från förhållandena vid tidpunkten för underprisöverlåtelsen.

 

4 Skatteverkets bedömning

 För att privatbostadsföretag ska föreligga krävs enligt 2 kap. 17 § IL att verksamheten i företaget bedrivs på ett visst angivet sätt. Ett oäkta bostadsföretag som genom sin verksamhet övergår till att bli ett privatbostadsföretag upphör enligt 39 kap. 25 § IL att vara skattskyldig för löpande inkomster från fastighet (prop. 2006/07:1 sid. 149 — 150). För övrig inkomst föreligger skattskyldighet enligt reglerna för obegränsat skattskyldiga juridiska personer. Detta innebär som exempel att privatbostadsföretaget fortfarande är skattskyldigt för en eventuell kapitalvinst vid avyttring av fastighet.

 Om skattskyldighet för inkomster från fastighet föreligger eller inte beror således på om den verksamhet som företaget bedriver uppfyller kraven för ett privatbostadsföretag eller inte. Man kan säga att skattskyldighetens växling beror på inkomsttagaren (subjektet). En sådan skattskyldighet som på detta sätt kan växla brukar benämnas subjektiv skattskyldighet.

 Skatteplikten eller objektiv skattskyldighet reglerar däremot de fall där vissa inkomster beskattas annorlunda än andra utan hänsyn till mottagare. I förarbetena till inkomstskattelagen, avseende avdelning II i IL (3 — 7 kap.) som berör skattskyldighet (subjektiv skattskyldighet) respektive skatteplikt (objektiv skattskyldighet), anges att detta varken är en enkel gränsdragning eller en gränsdragning som går att tillämpa konsekvent, prop. 1999/00:2 del 2 sid. 49 — 50.

 Uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 2 IL behandlar situationer då skattskyldigheten för inkomsten av en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. Bestämmelsen om att uttagsbeskattning ska ske om skattskyldigheten delvis upphör lades till genom lagstiftning 1998 (SFS 1998:1604). I förarbetena (prop. 1998/99:15 sid. 293) anges som exempel att en allmännyttig ideell förening enligt 7 kap IL kan komma att undantas från skattskyldighet för viss inkomst beroende på hur verksamheten bedrivs. I RÅ 2004 ref. 93 skulle en uttagsbeskattning ske när en stiftelse som var oinskränkt skattskyldig genom förändring av verksamheten blev inskränkt skattskyldig enligt 7 kap 3 § IL.

 När ett oäkta bostadsföretag genom förändring av sin verksamhet övergår till att bli ett privatbostadsföretag upphör skattskyldigheten för den del av näringsverksamheten som avser inkomst från fastighet. Skatteverket anser därför att det föreligger en uttagsbeskattningssituation enligt 22 kap. 5 § 2 IL. Att ett privatbostadsföretags skattskyldighet (för inkomster från fastighet), till skillnad mot ideella föreningar och stiftelser, inte berörs i kapitlen 3 — 7 kap. IL utan i 39 kap. 25 § IL bör inte föranleda någon annan bedömning.

 En uttagsbeskattning ska därför ske av sådana tillgångar som vid en eventuell framtida avyttring räknas som inkomst från fastigheten och därför omfattas av den skattefrihet som gäller för privatbostadsföretag. Enligt Skatteverkets bedömning så torde detta i normalfallet endast omfatta tillgångar i form av lösa inventarier och liknande som är direkt knutna till förvaltningen av fastigheten. I praktiken bör detta i de flesta fall inte leda till några beskattningskonsekvenser såvitt det inte finns övervärden i de nu aktuella tillgångarna.

 Eftersom en avyttring av fastigheten inte omfattas av skattefriheten ska den inte uttagsbeskattas i samband med karaktärsbytet. Att framtida löpande avkastning från fastighet undantas från beskattning innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, inte att värdet av framtida hyror på fastigheten ska uttagsbeskattas i samband med karaktärsbytet.

 Av RSV S 1999:43 framgår att man vid bedömning av om ett privatbostadsföretag föreligger ska utgå från förhållandena vid beskattningsårets utgång. Ett bostadsföretag som under året övergår till att bli ett privatbostadsföretag ska vid inkomstbeskattningen således behandlas som ett sådant för hela beskattningsåret. Detta får anses gälla även efter att schablonbeskattningen tagits bort. Man skulle därför kunna ifrågasätta om det kan ske någon uttagsbeskattning om inkomsterna hör till fastigheten.

 Vid bedömning av reglerna om undantag från uttagsbeskattning (23 kap. IL) ska man utgå från bostadsrättsföreningens status vid tidpunkten för underprisöverlåtelsen, se RÅ 2003 ref. 61 och RÅ 2006 not. 78. Ett privatbostadsföretag kan inte vara part i en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Att en bostadsrättsförening utgör ett privatbostadsföretag vid beskattningsårets utgång, och därför behandlas som ett sådant vid inkomsttaxeringen i övrigt, har således inte varit något hinder för att tillämpa bestämmelserna i 23 kap. IL så länge som föreningen inte utgör ett privatbostadsföretag vid tidpunkten för underprisöverlåtelsen.

 Skatteverket anser därför att uttagsbeskattning kan ske vid tidpunkten för karaktärsbytet, under de förutsättningar som angivits ovan, även om företaget utgör ett privatbostadsföretag vid beskattningsårets utgång och därför i övrigt inte beskattas för inkomster och utgifter från fastighet.