Utländsk delägare och kvalificerad andel vid tillämpning av 23 kap. 19 § IL

1 Sammanfattning

 Enligt Skatteverkets bedömning avses med kvalificerad andel i 23 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229),IL, sådan andel som är kvalificerad enligt 57 kap. samma lag och att bestämmelserna i det senare kapitlet ska tolkas på sätt att begränsat skattskyldig kan inneha kvalificerad andel.

2 Bakgrund och frågeställning

 I 23 kap. 19 § IL uppställs krav på att andelar i det förvärvande företaget ska vara kvalificerade i samma utsträckning som i det överlåtande företaget.

 Fråga har uppkommit om en utomlands bosatt och begränsat skattskyldig persons andelar i ett fåmansföretag kan anses som kvalificerade.

3 Gällande rätt m.m.

 I 23 kap. IL regleras beskattning vid underprisöverlåtelser. I 19 § samma kapitel anges villkor för att en sådan överlåtelse inte ska medföra uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL där överlåtaren är ett företag och om någon andel i företaget är kvalificerad. Om förvärvaren är ett företag gäller, med vissa undantag, att minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget ska vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget.

 I 2 kap. IL har samlats ett antal av de definitioner av vissa termer och uttryck som används i lagen. 1 § samma kapitel innehåller en lista med termer och uttryck som är förklarade i kapitlet eller i andra kapitel. Vad avser begreppet kvalificerad andel så hänvisas till 57 kap. 4-7 §§ IL.

 Bestämmelserna i 57 kap. 7 § IL i dess lydelse t.o.m. 31 december 2006 har fr.o.m. den 1 januari 2007 delats upp i fyra nya paragrafer, 7, 7 a, 7 b och 7 c §§. Bestämmelserna om vilka andelar som ska anses kvalificerade efter ett andelsbyte omfattar därefter även andelar som mottagits vid en partiell fission och finns i 7, 7 a, 7 b, §§. Bestämmelserna tillämpas från och med 2008 års taxering.  

Den grundläggande definitionen av vad som avses med kvalificerad andel finns i 57 kap. 4 § IL. Med kvalificerad andel avses enligt nämnda bestämmelse andel i fåmansföretag om andelsägaren eller någon denne närstående person är eller har inom den senaste femårsperioden varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i något annat av de i bestämmelsen angivna företagen.

 Av 2 kap. 2 § IL framgår att uttryck eller termer som används i lagen även omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att enbart svenska företeelser avses.

4 Skatteverkets bedömning

 Reglerna om underprisöverlåtelser infördes ursprungligen i lagen (1998:1600) om beskattning vid överlåtelse till underpris, UPL. Lagen har upphävts och bestämmelserna placerades i 23 kap. IL. Den aktuella bestämmelsen i 23 kap. 19 § IL fanns tidigare i 27 § UPL. I 26 § UPL som behandlade de fall där överlåtaren var fysisk person angavs att samtliga andelar i ett förvärvande företag skulle vara kvalificerade. Bestämmelsen återfinns i 23 kap. 18 § IL. I 26 § UPL hänvisades till definitionen av kvalificerad andel i 3 §12 amom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.  

 Någon motsvarande hänvisning finns inte i 23 kap. 18 eller 19 §§ IL. Detta kan förklaras av att sådan hänvisning skulle vara överflödig genom införandet av 2 kap. 1 § IL och att det i IL torde generellt gälla att om det ges en definition av en term eller uttryck i en bestämmelse i IL så gäller definitionen genomgående i hela lagen, såvida inte annat anges (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 17 ff.).

 Enligt Skatteverkets mening avses därför i 23 kap. 19 § IL sådan andel som är kvalificerad enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Detta får även anses framgå av det undantag som görs i 23 kap. 19 § andra stycket IL för sådana marknadsnoterade andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b §§ samma lag.

 Frågan om en utomlands bosatt och begränsat skattskyldig persons andelar i ett fåmansföretag kan anses som kvalificerade vid tillämpningen av bestämmelserna i 23 kap. IL får således enligt Skatteverkets mening besvaras utifrån en tolkning av definitionen av kvalificerad andel i 57 kap. 4-7 b §§ IL.

 Skatteverkets uppfattning är att termen "kvalificerad andel" i 57 kap. 4-7 b §§ IL endast utgör en benämning på ett andelsinnehav där vissa angivna omständigheter föreligger. För att en andel ska anses vara kvalificerad kan därför inte krävas att andelsägaren beskattas för utdelning eller kapitalvinst enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Andelsägarens skatterättsliga hemvist saknar därmed betydelse vid bedömningen av om dennes andelar är att anse som kvalificerade.

 Bestämmelse som angav att utländska juridiska personer omfattades av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL infördes 1995. I förarbetena, prop. 1995/96:109 s. 69, uttalades att om företaget ägs av ett fåtal personer som är verksamma i företaget bör utdelning och reavinst på aktier beskattas på samma sätt oavsett om det är ett svenskt eller utländskt företag. Enligt Skatteverkets mening bör motsvarande synsätt gälla för det fall någon av andelsägarna i ett fåmansföretag är begränsat skattskyldig.

 Mot bakgrund av vad som anförts gör Skatteverket den bedömningen att bestämmelserna i 57 kap. IL ska tolkas på sätt att begränsat skattskyldig kan inneha kvalificerad andel.

 Det kan noteras att någon särskild reglering i 56 kap. IL att utländska juridiska personer omfattas av fåmansföretagsbegreppet inte finns. Detta kan förklaras av den i IL införda principen i 2 kap. 2 § att, om det inte anges något annat eller framgår av sammanhanget, så avser en term eller uttryck också motsvarande utländsk företeelse (prop. 1999/2000:2 Del 1 s.518 f , Del 2 s. 21).