Inkomst från naturvårdsavtal

1 Sammanfattning

Inkomsten från ett naturvårdsavtal som enbart innebär en begränsning för fastighetsägaren att nyttja marken och inte förutsätter någon prestation ska i sin helhet tas upp som intäkt när fastighetsägaren fått rätt till ersättningen. Den ska således inte periodiseras över avtalstiden. Detta innebär en ändring av vad Skatteverket tidigare ansett ska gälla. Detta ställningstagande ska därför tillämpas först för avtal som ingås fr.o.m. beskattningsår som påbörjas efter 31/12 2004.

2 Bakgrund och frågeställning

En fastighetsägare har tecknat ett naturvårdsavtal med Skogsvårdsstyrelsen. Innebörden av avtalet är att fastighetsägaren ska avstå från:

• Uttag i någon form av död ved
• Plantering av barrträd
• Markberedning
• Uttag av grövre lövträd
• Alla former av avverkning utöver de åtgärder som Skogsvårdsstyrelsen initierar

Skogsvårdsstyrelsen medges att inom avtalsområdet och under avtalstiden, genom t.ex. kapning av träd förstärka tillgången på död ved.

Avtalet gäller under femtio år och som ersättning för inskränkningen i nyttjandet av fastigheten betalar Skogsvårdsstyrelsen 298 000 kr. Ersättningen betalas i sin helhet inom tre veckor från det att avtalet börjat gälla.

Frågan är om inkomsten från naturvårdsavtalet ska periodiseras över avtalstiden eller tas upp som intäkt i sin helhet omedelbart.

3 Gällande rätt

Särskilda skatteregler om när inkomst från naturvårdsavtal ska tas upp saknas. Inkomsten ska därför tas upp som intäkt det beskattningsår som inkomsten hänför sig till enligt god redovisningssed.

Naturvårdsavtal är ett tidsbegränsat civilrättsligt avtal som tecknas mellan staten genom Skogsvårdsstyrelsen och en skogsägare i syfte att bevara och utveckla ett områdes naturvärden.

Enligt 7 kap. 3 § jordabalken ska vad som överenskommits genom ett naturvårdsavtal anses som en nyttjanderätt. Avtalen tecknas vanligen för en period mellan 30 och 50 år.

I prop. 2002/03:79, angående förslag om direktavdrag för lantmäteriförrättningsutgifter vid omarrondering, har regeringen även behandlat frågan om ersättning som erhålls vid tecknande av naturvårdsavtal ska kunna sättas in på skogskonto. Därvid har regeringen anfört bl.a. följande. Regeringsrätten har i en nyligen meddelad dom (RÅ 2002 ref. 84) fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden, där nämnden funnit att en engångsersättning i anledning av ett nyttjanderättsavtal som löper över flera (25) år ska periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalets löptid. Enligt regeringens bedömning bör samma synsätt kunna anläggas på ersättning som erhålls vid tecknande av naturvårdsavtal. Eftersom ersättningen således kan periodiseras och redovisas linjärt under avtalets löptid kan det enligt regeringens mening inte anses motiverat att införa en möjlighet att använda skogskontot för ersättningen (s. 12-13).

Bokföringsnämnden (BFN) har i ett yttrande till Regeringsrätten 2004-12-01 uttalat vad som ska gälla för inkomster som ett företag får som ersättning för ett åtagande som innebär att det inte kommer att utföras någon prestation. I yttrandet har BFN anfört bl.a. följande.

"Realisationsprincipen innebär bland annat att ett företag skall redovisa en inkomst från ett åtagande som en intäkt när det i allt väsentligt utfört den prestation det åtagit sig att utföra. I ett fall då företaget gjort ett åtagande som innebär att företaget inte skall utföra någon prestation leder realisationsprincipen till att inkomsten skall redovisas som en intäkt när företaget har rätt till inkomsten. (---)

För att avgöra om en inkomst ska periodiseras eller ej måste man alltså bedöma huruvida en prestation skall utföras eller inte. I en del fall kan detta vara svårt att avgöra, till exempel då kravet på prestation inte tydligt kan hänföras till faktiskt handlande eller i vart fall endast till mycket måttliga faktiska insatser. Här finns anledning att dela in fallen i olika kategorier.

En första kategori är de avtal där det är säkert att det kommer att krävas en prestation, men insatserna är så måttliga att det kan ifrågasättas om inte inkomsten omedelbart skall redovisas som intäkt. Principiellt finns inga svårigheter när det gäller denna kategori. Inkomsten skall redovisas som en intäkt när prestationen väsentligen är fullgjord. I praktiken kan det naturligtvis diskuteras när tillräckligt stor del av prestationen är utförd, men detta problem måste lösas i det enskilda fallet utifrån en bedömning av väsentlighet och risk.

Här bör också framhållas att ett hyresavtal inom redovisningen behandlas som ett avtal som avser en prestation. Hyresavtalet fullgörs normalt med lika stor del för varje redovisningsperiod som avtalet löper. Detta medför att hyresinkomster i princip alltid skall vinstavräknas linjärt under hyrestiden (jfr RÅ 2002 ref. 84).

En andra kategori är de avtal som kan komma att kräva insatser, men där det finns betydande osäkerhet om det kommer att ske och i så fall i vilken utsträckning. Hit hör t.ex. vissa försäkringsavtal och vissa försäkringsliknande avtal (jfr RÅ 1999 ref. 32). God sed innebär för dessa avtal att intäkten normalt redovisas linjärt under avtalsperioden. En sådan redovisning är naturlig mot bakgrund av att det inte på förhand kan avgöras när en prestation måste utföras. I dessa fall gäller, som alltid, att intäktsredovisning bör ske först vid avtalets slut om stor osäkerhet råder kring avtalets totala utfall.

En tredje kategori är avtal där ersättning utgår för att företaget skall avstå från en insats. Typiskt är det frågan om att företaget åtagit sig att underlåta ett visst handlande och man kan ofta beskriva avtalen i termer av inskränkning i möjligheterna att utnyttja en tillgång eller en resurs som finns i företaget. Till denna kategori kan t.ex. hänföras ett stöd som ges mot villkor att företaget skall avstå från viss produktion (jfr RÅ 1997 not.51). Principiellt skiljer sig dessa avtal från de föregående genom att man redan från början kan konstatera att det inte kommer att bli aktuellt för företaget att utföra någon prestation. BFN menar att det aktuella fallet är att hänföra till denna kategori.

Utifrån ett företagsekonomiskt synsätt är de primära konsekvenserna av det åtagande företaget i sistnämnda fall gjort, att framtida inkomster som företaget skulle ha fått uteblir. Utgifter för att ställa om verksamheten kan uppstå, men dessa torde i regel vara av underordnad betydelse i förhållande till de förlorade inkomsterna. För avtal av detta slag innebär en tillämpning av realisationsprincipen enligt BFNs mening att inkomsten skall redovisas som en intäkt redan när företaget fått rätt till inkomsten, eftersom företaget då fullgjort den prestation det har att göra."

4 Skatteverkets bedömning

Naturvårdsavtalet utgör ett nyttjanderättsavtal enligt jordabalken och ersättningen kan enligt vad som uttalas i prop. 2002/03:79 periodiseras linjärt under löptiden. Villkoren i det aktuella avtalet innebär dock i huvudsak att fastighetsägaren ska låta bli att vidta åtgärder på fastigheten och att avkastningen från denna begränsas. Det är inte heller som i RÅ 2002 ref. 84 fråga om ett hyresavtal. I enlighet med BFNs ovannämnda yttrande innebär det att avtalet är hänförbart till den tredje kategorin. Inkomsten ska därför redovisas som intäkt när avtalet ingås eftersom prestation därmed anses fullgjord. Med bakgrund av BFN:s yttrande gör Skatteverket därför bedömningen att fastighetsägaren ska ta upp inkomsten från naturvårdsavtal som inte förutsätter någon prestation som intäkt när fastighetsägaren får rätt till inkomsten, och att den därför inte ska periodiseras över avtalstiden.

Denna bedömning avviker från vad som framgår av Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2004 års taxering. I handledningen hänvisas till uttalandet i prop. 2002/03:79. Eftersom Skatteverket nu gör en annan bedömning än tidigare ska det nya synsättet tillämpas först för avtal som ingås fr.o.m. beskattningsår som påbörjas efter 31/12 2004.