KRNG – 183-dagarsregeln för anställda ombord på utländskt fartyg i oceanfart

Kammarrättens i Göteborg dom den 6 februari 2015, mål nr 2069-2072-14 m.fl.

Taxeringsåren 2011 och 2012

Sammanfattning

Kammarrätten anser vid den samlade bedömningen att det klart framgår att den verkliga innebörden av avtalen mellan företaget N, registrerat på Bermuda, svenska AB A och X är att X är anställd av företaget N och att AB A enbart förmedlar lön från företaget N.

Eftersom domstolen anser att X är anställd av företaget N tillämpas inte 183-dagarsregeln för anställda ombord på utländska fartyg i oceanfart. Det spelar ingen roll om företaget N har filialer inom en stat i EES.

Referat

X begärde att hans lön skulle undantas från svensk beskattning med stöd av den s.k. 183-dagarsregeln för anställda ombord på utländska fartyg i oceanfart. X arbetade ombord på ett sådant fartyg. För att inkomsten ska kunna undantas krävs dessutom att arbetsgivaren hör hemma inom EES (3 kap. 12 § inkomstskattelagen, IL).

Vid utredningen hos Skatteverket framkom att det fanns ett bemanningsavtal mellan företaget N (registrerat på Bermuda) och svenska A AB. Företaget N hade utsett A AB till s.k. Crew manager för den svenska besättningen på sina fartyg. A AB skulle tillhandahålla lämplig och kvalificerad besättning för fartygen och upprätta anställningsavtal med alla besättningsmän som ingick i avtalet. I anställningsavtalen skulle A AB anges som arbetsgivare. A AB skulle i samarbete med företaget N bestämma över bl.a. lönearrangemang och pension. I slutet av varje månad skulle företaget N till A AB betala besättningens löner, övertidsersättning och nödvändiga utgifter och kostnader samt en bemanningsavgift om 180 USD per månad och person. Det fanns även anställningsavtal mellan X och företaget N samt specifikationer över utbetalda löner från företaget N till X.

X hävdade bl.a. att han varit anställd hos A AB. Arbetet som han utfört på företaget N:s fartyg grundade sig på ett ”manning agreement” där A AB hyrt ut arbetskraft till företaget N och att det var A AB som uppträdde som arbetsgivare. X hävdade vidare att om företaget N anses ha varit hans arbetsgivare så är inkomsterna skattebefriade eftersom företaget N genom sina filialer i Storbritannien och Tyskland var hemmahörande i en stat inom EES. X ansåg dessutom att det var uppenbart oskäligt att beskatta honom eftersom han ansåg sig ha haft goda grunder att anta att hans anställning uppfyllde förutsättningarna för skattebefrielse.

Kammarrätten konstaterar inledningsvis att det inte är användandet av bemanningsföretag inom sjöfarten som ifrågasatts av Skatteverket. Den första frågan i målen är i stället om A AB agerat som ett bemanningsföretag och om X i sådana fall varit anställd av detta eller om X egentligen varit anställd av företaget N och om AB A enbart förmedlat lönen till X.

Kamarrätten uttalar att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett vilken beteckning avtalen har. Det finns en mängd omständigheter som talar för att företaget N varit X:s arbetsgivare. Avtalen mellan X och företaget N är betydligt mer innehållsrika än det mellan X och AB A. Företaget N har endast betalat ut det avtalade lönebeloppet till AB A, som sedan dragit av sin ersättning från denna summa. Ersättningen som AB A sedan betalat ut till X överensstämmer således inte med den avtalade lönen. Företaget N har inte betalat någon ersättning till AB A. Den ersättning som AB A dragit från X:s lön överensstämmer inte med det som avtalats mellan företaget N och AB A. Kammarrätten säger att benämningen som parterna gett ett rättsförhållande inte är avgörande, att avsaknaden av underskrift inte i sig innebär att avtalen saknar betydelse och att intygande om att någon inte varit anställd har lågt bevisvärde med tanke på att företaget har ett eget intresse i att X anses som anställd inom EES. Kammarrätten anser därför vid den samlade bedömningen att det klart framgår att den verkliga innebörden av avtalen mellan företaget N, AB A och X är att X är anställd av N och att AB A enbart förmedlar lön från företaget N.

Det har varit ostridigt att företaget N inte haft sitt säte, huvudkontor eller huvudsakliga verksamhet inom EES. Företaget N har dock filialer i Storbritannien och Tyskland. Kammarrätten konstaterar att en filial enligt svensk intern rätt inte är en egen juridisk person. I vissa begränsade hänseenden kan även utländska företags filialer ses som svenskt rättssubjekt när det gäller verksamhet bedriven via svenska filialer. Det är dock inte en allmän regel och de situationer som räknas upp i lagen om utländska filialer m.m. är inte aktuella här.

Kammarrätten konstaterar att vid tillämpning av 183-dagarsregeln för sjömän används begreppet ”utländska redare” för redare som är etablerade i en stat inom EES. En eventuell filial har således ingen självständig betydelse. Det avgörande är i stället om redaren ”hör hemma” i en stat inom EES. En filial i en EES-stat innebär i sig inte att bolaget som driver filialen anses ”höra hemma” inom EES i den mening som avses i 3 kap. 12 § IL. Företaget N är därför inte en arbetsgivare som hör hemma i en stat inom EES.

Kammarrätten anser inte att en beskattning av inkomsten är uppenbart oskälig (3 kap. 13 § IL). Domstolen anser dessutom att hela beloppet som utbetalats från företaget N, inklusive ersättningen till AB A, varit tillgänglig för lyftning för X och ska beskattas hos honom. Eftersom det är fråga om utbetalningar spridda över året och X inte närmare utvecklat varför omräkningen blivit för hög i hans fall tillämpar domstolen Riksbankens genomsnittsliga växelkurs.

Skatteverkets kommentar

Kammarrätten bedömer rättshandlingarnas verkliga innebörd och kommer fram till att det bermudaregistrerade företaget N varit X:s arbetsgivare. Det andra företaget, A AB, har enbart förmedlat lönen till X. 183-dagarsregeln för anställda ombord på utländskt fartyg ska därför inte tillämpas. Kammarrättens bedömning överensstämmer med Skatteverkets inställning.

När kammarrätten bedömer om det bermudaregistrerade företaget N hör hemma inom EES pga. att det finns filialer inom området lyfter domstolen fram hur den ser på förarbetsuttalanden när 183-dagarsregeln för anställda ombord på utländskt fartyg utvidgades (prop. 2005/06:21 s. 9). Kammarrätten säger bl.a. att begreppet ”utländsk redare” i förarbetsuttalandet i sitt sammanhang ska ses som redare etablerade inom en EES-stat. En filial har därmed ingen självständig betydelse vid tillämpningen av bestämmelserna. Avgörande är i stället om redaren ”hör hemma” inom EES. Skatteverket delar denna bedömning och noterar att utgången stämmer väl överens med det lagstiftaren bör ha avsett vid anpassningen av lagtexten till EU-rätten. Lagtexten säger att det ska vara fråga om en arbetsgivare som är hemmahörande inom EES. I avsnitt 4.2 av förarbetena (prop. 2005/06:21 s. 8 f.) resoneras kring hur utvidgningen ska göras. Det framgår att regeringen vill begränsa utvidgningen av regeln till att omfatta inkomster av anställning hos arbetsgivare som hör hemma i en stat inom EES. Skatteverket uppfattar uttalandena på det sätt att såväl utländska redare som är etablerade i Sverige genom filial som utländska redare som är etablerade endast inom en annan stat inom EES ska omfattas för att bestämmelsen ska överensstämma med EU-rätten. Däremot ska inte utländska redare som är etablerade utanför EES omfattas även om de har en filial inom EES.

I författningskommentaren till bestämmelserna (prop. 2005/06:21 s. 10) kommenteras detta med att tillämpningsområdet vidgas ”till att omfatta inkomst av anställning ombord på ett utländskt fartyg, som huvudsakligen går i oceanfart, om arbetsgivaren hör hemma i en stat (kursiverat här) inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Härmed avses t.ex. för en arbetsgivare som bedriver verksamhet genom bolag, att bolaget har bildats i överensstämmelse med en EES-stats lagstiftning och har sitt säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet i en stat inom EES” (kursiverat här). Detta uttalande förstärker Skatteverkets uppfattning om bestämmelsens omfattning efter utvidgningen.

Kammarrätten menar även att utgången i målet inte strider mot EU-rätten eftersom begreppet ”hör hemma” är neutralt i detta sammanhang. En filial i Sverige behandlas inte annorlunda än en filial i Tyskland eller Storbritannien. Skatteverket uppfattar att även detta stämmer överens med lagstiftarens uttalanden vid utvidgningen av bestämmelsen.

Kammarrätten anser inte att situationen är sådan att den s.k. säkerhetsventilen är tillämplig 3 kap. 13 § IL. Eftersom arbetsgivaren funnits utanför EES kan inte X på goda grunder kunnat anta att han skulle befrias från skatt i detta fall.

Tidpunkten för beskattning av inkomsten hos X, och hur omräkningen gjorts i detta fall ligger i linje med Skatteverkets syn under de omständigheter som varit aktuella i målet.