Mervärdesskatt; tillämpningsområdet för fakturadatummetoden

1       Sammanfattning

Skatteverket anser att vid bedömningen av om fakturadatummetoden ska tillämpas vid redovisning av mervärdesskatt ska begreppet bygg- eller anläggningstjänster bestämmas utifrån begreppets allmänna innebörd. Tillämpningsområdet ska motsvara det som gäller enligt 1 kap. 2 § andra stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, vid tillämpningen av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Tjänst som avser byggstädning eller uthyrning av arbetskraft ska däremot inte omfattas av begreppet.

 

2       Bakgrund och frågeställning

Ett företag, som redovisar mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden, ska fr.o.m. den 1 januari 2008 tillämpa den s.k. fakturadatummetoden vid redovisning av mervärdesskatt för bygg- och anläggningstjänster eller av varor som omsätts i samband med sådana tjänster. Skyldigheten att utfärda faktura gäller också när sådana tjänster tillhandahålls till privatpersoner. 

 Frågor har uppkommit om vad som avses med bygg- och anläggningstjänster. Ska fakturadatummetoden tillämpas vid tillhandahållande av exempelvis byggstädning och uthyrning av personal för byggstädning eller för bygg- och anläggningstjänster?

  

3       Gällande rätt m.m.

 Från och med den 1 januari 2008 har 13 kap. 14 § ML en ny lydelse:

  "Vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster eller av varor som omsätts i samband med sådana tjänster ska den utgående skatten på omsättningen redovisas för den redovisningsperiod under vilken faktura har utfärdats. Om den som utför bygg- eller anläggningstjänsten har fått betalning i förskott eller a conto utan faktura, ska redovisning ske för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. Redovisning ska dock ske senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats.  Första stycket gäller inte om skatten med tillämpning av 10 eller 11 § ska redovisas tidigare eller om redovisning sker enligt 8 §."

 Enligt 13 kap. 20 § ML gäller från samma tidpunkt att vid förvärv av sådana tjänster och varor som avses i 14 § får den ingående skatten dras av när redovisning ska ske enligt första stycket i den paragrafen. Detta gäller inte om redovisning sker enligt bokslutsmetoden.

 

Enligt 11 kap. 1 § ML föreligger faktureringsskyldighet även vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster till en privatperson och av varor som omsätts i samband med sådant tillhandahållande.

 De tjänster som anges i 1 kap. 2 § andra stycket ML, i dess lydelse från den 1 januari 2008, och som utgör tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inom byggområdet är

 1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till

 — mark- och grundarbeten,

 — bygg- och anläggningsarbeten,

 — bygginstallationer,

 — slutbehandling av byggnader, eller

 — uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

 2. byggstädning, och

 3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

 Med bygg- och anläggningstjänst avses enligt prop. 2007/08:25 s. 209 bland annat ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, reparations- och underhållsarbeten, mark- och grundarbeten, bygginstallation och tillverkning och montering av prefabricerade byggnader och byggnadsdelar. Beträffande tolkning av begreppet uttalas följande: "Ledning vid tolkningen av uttrycket bygg- och anläggningstjänst kan hämtas från tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Det är emellertid inte ändamålsenligt att koppla tillämpningsområdet för fakturadatummetoden strikt till tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Fakturadatummetoden bör kunna få ett vidare tillämpningsområde med avseende på vilka tjänster som omfattas samt vem som tillhandahåller respektive vem som köper tjänsterna i fråga."

 I nämnda proposition uttalas beträffande tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten på s. 216 följande: "Vid tillämpningen får de tjänster som omfattas av begreppen mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader samt uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner i princip bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd." Det framgår vidare att Standard för svensk näringsgrensindelning, SNI 2002, kan tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten.

 Tjänster som avser arkitektverksamhet, byggkonsultverksamhet eller projektledning vid byggverksamhet hänförs inte till bygg- och anläggningsarbeten (prop. 2005/06:130 s. 42).

4       Skatteverkets bedömning

Den 1 juli 2007 infördes nya regler om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Därefter infördes den 1 januari 2008 nya redovisningsprinciper för bygg- och anläggningstjänster samt varor som omsätts i samband med sådana tjänster. Sistnämnda ändring är en närmare anpassning till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och innebär att kopplingen till tidpunkten för bokföring enligt god redovisningssed inte gäller när redovisning ska ske enligt fakturadatummetoden. Denna metod ska tillämpas oavsett om det som faktureras är krav på förskottsbetalning, a contobetalning eller betalning för utförd tjänst eller levererad vara.

 I samband med de nya redovisningsprinciperna för bygg- och anläggningstjänster och varor som omsätts i samband därmed infördes också en skyldighet att ställa ut faktura när sådana tjänster och varor tillhandahålls privatpersoner.

 I detta sammanhang ska framhållas att för den som tillämpar bokslutsmetoden enligt 13 kap. 8 § ML gäller den metoden även för omsättning av bygg- och anläggningstjänster och varor som tillhandahålls i samband med dessa eller vid förvärv av sådana tjänster och varor. Den utökade faktureringsskyldigheten för sådana tillhandahållanden gäller dock även för den som tillämpar bokslutsmetoden.

 Någon förteckning över de tjänster som ska omfattas av uttrycket bygg- eller anläggningstjänster finns inte i ML. Enligt uttalanden i prop. 2007/08:25 s. 209 kan ledning vid tolkningen av begreppet hämtas från tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet. Det ansågs inte ändamålsenligt att koppla tillämpningen strikt till tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten. Från och med den 1 januari 2008 har dock dessa bestämmelser ändrats. Den direkta kopplingen till gällande SNI finns inte kvar i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML. Kopplingen till SNI innebar att tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten begränsades på ett sätt som inte var avsett. I samband med att bestämmelsen ändrades angavs bl.a. att förändringen skulle innebära att vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten får bedömas utifrån ett allmänt perspektiv (prop. 2007/08:25 s. 215). Omvänd skattskyldighet kan numera, enligt Skatteverkets uppfattning, bli tillämplig även vid exempelvis uppförande av egentillverkade monteringsfärdiga hus (Skatteverkets ställningstagande 2007-12-18, dnr 131 771227-07/111).

 Den omvända skattskyldigheten omfattar enligt uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket ML utöver vissa angivna tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning även byggstädning och uthyrning av arbetskraft för dessa aktiviteter.

 Ledning vid tolkningen av begreppet bygg- eller anläggningstjänster kan, som framgår ovan, hämtas från tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten framgår av 1 kap. 2 § andra stycket ML. Enligt första punkten i denna bestämmelse omfattas sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare av den omvända skattskyldigheten. De tjänster som omfattas av dessa begrepp ska numera bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd. SNI 2002 kan tjäna som vägledning. Enligt Skatteverkets uppfattning utgör de tjänster som omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML bygg- och anläggningstjänster. Skatteverket anser att tillämpningsområdet för vilka tjänster som omfattas av de särskilda redovisningsprinciperna ska bestämmas på motsvarande sätt. Detta innebär att de tjänster som omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 även omfattas av ML:s regler om särskilda redovisningsprinciper för bygg- och anläggningstjänster. Härigenom kan den praxis som utvecklas avseende begreppet bygg- och anläggningstjänster bli tillämplig för båda regelverken. En sådan utveckling bör underlätta tillämpningen av reglerna. Till skillnad mot reglerna om omvänd skattskyldighet ska dock fakturadatummetoden tillämpas oberoende av vem som köper tjänsten. Tillämpningsområdet för fakturadatummetoden blir således vidare i det avseendet.

 Byggstädning och uthyrning av arbetskraft omfattas av tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet, men är kompletteringar till de bygg- och anläggningstjänster som anges i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML. Byggstädning och uthyrning av arbetskraft är vanligt förekommande aktiviteter i samband med bygg- och anläggningsarbete och omfattas av bestämmelserna för att motverka undandragandet av mervärdesskatt inom byggsektorn. Skatteverket anser emellertid att det förhållandet att dessa kategorier av tjänster reglerats särskilt innebär att de inte omfattas av begreppet bygg- eller anläggningstjänster.

 Sammanfattningsvis anser Skatteverket att begreppet bygg- eller anläggningstjänster ska bestämmas utifrån begreppets allmänna innebörd. Tillämpningsområdet för vilka tjänster som omfattas av fakturadatummetoden ska motsvara det som gäller enligt 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML vid tillämpningen av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Tjänst som avser byggstädning eller uthyrning av arbetskraft ska däremot inte omfattas av begreppet.