Frågan om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning får användas samtidigt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning inte får användas samtidigt vid beräkning av värdeminskningsavdrag för inventarier. Det innebär att endast en metod ska användas för samtliga inventarier i verksamheten.

2 Bakgrund och frågeställning

Vid beräkning av värdeminskningsavdrag för inventarier är två metoder möjliga att använda - räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning. Räkenskapsenlig avskrivning får bara användas om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

Frågan gäller om en skattskyldig, som har rätt att använda räkenskapsenlig avskrivning förutom restvärdesavskrivning, får använda båda metoderna samtidigt - t.ex. räkenskapsenlig avskrivning för maskiner och restvärdesavskrivning för immateriella rättigheter - eller om en metod måste användas för samtliga inventarier.

I den skatterättsliga doktrinen har framförts att det är möjligt att använda båda metoderna samtidigt. Till stöd för synsättet har hänvisats till att immateriella tillgångar och materiella tillgångar ska redovisas var för sig i bokföringen.

3 Gällande rätt m.m.

I 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om avdrag för anskaffning av inventarier.

I 18 kap. 1 § första stycket IL anges att bestämmelserna i kapitlet gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. I paragrafens andra stycke uttalas att som inventarier behandlas också 1. koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan, och 2. anslutningsavgift eller anläggningsbidrag som avser en nyttighet som är knuten till en fastighet och inte till ägaren personligen.

I 18 kap. 3 § IL anges att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, och att avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13-22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

I 18 kap. 13 § IL beskrivs huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning. Det anges att värdeminskningsavdrag får göras vid räkenskapsenlig avskrivning med högst 30 procent och vid restvärdesavskrivning med högst 25 procent per år av avskrivningsunderlaget. Avskrivningsunderlaget beskrivs närmare i paragrafens andra stycke. I underlaget ingår bl.a. värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång. Det värdet består vid räkenskapsenlig avskrivning av värdet enligt balansräkningen och vid restvärdesavskrivning av det skattemässiga värdet. I 18 kap. 14 § beskrivs förutsättningarna för räkenskapsenlig avskrivning. Bestämmelserna får tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

I 18 kap. 4 § IL anges att det omedelbara avdraget för utgiften för inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år inte gäller sådana rättigheter m.m. som avses i 1 § andra stycket. Samma begränsning gäller avdraget för kontraktsnedskrivning i 18 kap. 23 §.

I 18 kap. 17 § IL beskrivs den s.k. kompletteringsregeln vid räkenskapsenlig avskrivning. I paragrafens andra mening anges att avdraget får göras särskilt för varje sådant slag av inventarier som avses i 1 § första stycket, andra stycket 1 respektive andra stycket 2.

Frågan om det är möjligt att samtidigt använda räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning har behandlats i den skatterättsliga doktrinen. Det har bl.a. framförts att enligt redovisningslagstiftningen ska immateriella rättigheter hållas skilda från övriga inventarier, och att den skattskyldige därför kan tillämpa räkenskapsenlig avskrivning för inventarier och restvärdesavskrivning för t.ex. goodwill (Andersson m.fl., Inkomstskattelagen, 2004, s. 491).

Av balansräkningsschemat i årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, framgår att immateriella anläggningstillgångar och materiella anläggningstillgångar ska redovisas var för sig i årsredovisningen. Till gruppen immateriella anläggningstillgångar hör bl.a. koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och goodwill. I gruppen materiella anläggningstillgångar ingår bl.a. maskiner, inventarier, verktyg och installationer.

4 Skatteverkets bedömning

Frågan om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning får användas samtidigt bör besvaras med ledning av bestämmelserna i 18 kap. IL. (I fortsättningen benämner Skatteverket inventarier enligt 18 kap. 1 § första stycket för "maskiner" och inventarier enligt andra stycket för "immateriella rättigheter".)

Bestämmelserna i 18 kap. IL avser inventarier. Det framgår av rubriken till kapitlet - som är "inventarier" - men också av att bestämmelserna i kapitlet genomgående behandlar "inventarier". Visserligen nämns immateriella rättigheter särskilt i 18 kap. 1 § andra stycket, men det görs med de inledande orden "som inventarier behandlas också". I fortsättningen regleras därför inte immateriella rättigheter särskilt, förutom när det gäller bestämmelsen i 18 kap. 4 § om omedelbart avdrag, i 18 kap. 17 § om kompletteringsregeln och i 18 kap. 23 § om kontraktsnedskrivning.

Utformningen av bestämmelserna i 18 kap. IL innebär att maskiner och immateriella rättigheter behandlas som en enhetlig grupp, dvs. som inventarier. Uttrycket "inventarierna" i huvudregeln om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning i 18 kap. 13 § får därför anses avse samtliga inventarier hos den skattskyldige, dvs. samtliga maskiner och immateriella rättigheter. Huvudregeln bör därför enligt Skatteverkets mening uppfattas som att endast en av metoderna ska användas för samtliga inventarier i verksamheten. Det går således inte att använda båda metoderna samtidigt - t.ex. räkenskapsenlig avskrivning för maskiner och restvärdesavskrivning för immateriella rättigheter.

Slutsatsen att det inte går att använda räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning samtidigt stöds av det faktum att 18 kap. IL innehåller en uttrycklig möjlighet att använda två metoder samtidigt - den samtidiga användningen av huvudregeln och kompletteringsregeln vid räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. 17 §. Det finns inget i förarbetena till den bestämmelsen som antyder att det därutöver skulle finnas en - i lag oreglerad - möjlighet att samtidigt använda räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

Avslutningsvis bör nämnas att det förhållandet att materiella och immateriella anläggningstillgångar ska redovisas var för sig i årsredovisningen - enligt bestämmelserna i ÅRL - inte utgör anledning att göra en annan bedömning. Bestämmelserna i 18 kap. IL är fristående skatteregler, vilket innebär att reglerna varken är beroende av redovisningsregler eller hur inventarierna bokförts i det enskilda fallet. Ett - särskilt lagreglerat - undantag från den principen är kraven för räkenskapsenlig avskrivning, dvs. att den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut, och att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.