Vissa frågor om mervärdesskatt i museiverksamhet

1 Sammanfattning

Enligt gällande praxis ska begreppen museum och museiverksamhet tolkas utifrån allmänt språkbruk och mot bakgrund av de definitioner som har fastställts av the International Council of Museums (ICOM).

I 3 kap. 11 § 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, finns ett särskilt undantag från skatteplikt för vissa omsättningar i museiverksamhet. I museiverksamhet kan därutöver en rad andra omsättningar av olika varor och tjänster förekomma. Skatteplikt och skattesats för dessa ska bedömas utifrån övriga bestämmelser i ML.

En förutsättning för att det särskilda undantaget ska vara tillämpligt är att verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Vid beräkningen av stödets omfattning ska stödet från det allmänna ställas i relation till storleken på samtliga de intäkter som finns i museiverksamheten, och alltså inte bara till storleken på intäkterna från sådana tillhandahållanden som kan omfattas av det särskilda undantaget.

Förändringar i omfattningen av det allmännas ekonomiska stöd till ett museum kan medföra förändringar i omfattningen av museets skattskyldighet till mervärdesskatt genom att det särskilda undantaget från skatteplikt blir tillämpligt eller upphör att vara tillämpligt. Enligt Skatteverkets uppfattning medför en sådan förändring av skattskyldighetens omfattning också att "ändrad användning" av en investeringsvara kan föreligga med avseende på rätt eller skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt.

2 Bakgrund och frågeställning

I regionerna har ett flertal frågor uppkommit som rör undantaget från skatteplikt för viss omsättning som görs i museiverksamhet.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 11 § 4 ML undantas från skatteplikt anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.

Enligt 3 kap. 18 § ML undantas från skatteplikt omsättning av program och kataloger för egen verksamhet som inte i sig medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§.

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML tas skatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 och 4 ML om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML tas skatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning vissa trycksaker.

Enligt artikel13 A .1 n i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) ska medlemsstaterna undanta från skatteplikt vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga.

Av punkten 7 i bilaga H till det sjätte direktivet framgår att medlemsstaterna får tillämpa reducerad skattesats på bland annat tillträde till museer.

I prop. 1996/97:10 s. 36 anges följande om vad som ska anses utgöra mer än ringa stöd från det allmänna i museiverksamhet:

"Regeringen är medveten om att det förekommer olika stödformer och att omfattningen av stödet varierar. Med hänsyn till svårigheten att finna en rättvis gränsdragning, men framför allt till att verksamheterna i sig är sådana att de i mycket liten omfattning verkar under kommersiella villkor, anser regeringen att skattefrihet bör föreligga även vid en förhållandevis begränsad stödnivå. Ett riktmärke kan vara att verksamhetens intäkter kontinuerligt består till åtminstone tio procent av stöd från det allmänna. En helhetsbedömning får dock göras med hänsyn till alla omständigheter. Med stöd från det allmänna får i detta sammanhang förstås alla typer av bidrag eller stöd som minskar verksamheternas behov av annan finansiering, t.ex. kontanta bidrag eller fri lokal. Med stöd från det allmänna avses naturligtvis inte att det allmänna köper tjänster av bibliotek, museer och arkiv. Det torde förekomma att verksamhet bedrivs med kommersiellt syfte, men av någon anledning ges ett tillfälligt stöd. Ett sådant tillfälligt stöd skall inte direkt leda till att verksamheten undantas från skatteplikt."

I skrivelse från Riksskatteverket 1999-12-13 (dnr 12013-99/100) anges att vägledning om vad som avses med museiverksamhet bör sökas i Statens kulturråds definition av museum enligt deras tidskrift Museistatistiken 1999:1:

"Enligt den definition av museer som fastställts av the International Council of Museums (ICOM) ska en museiinstitution uppfylla vissa kriterier:

• ett museum är en institution som genom förvärv och bevarande, forskning och dokumentation, förmedling och undervisning ska främja förståelsen av det kulturella arvet och fördjupa kunskaperna om samhällets framväxt och dess situation i dag
• samlingar och verksamhet ska vara garanterade ett framtida bestånd
• verksamheten ska ledas av yrkesutbildad personal
• vara allmänt tillgänglig och öppen för offentlig insyn"

Av skrivelsen framgår att en samlad bedömning bör göras av de ovanstående kriterierna vid bedömningen av huruvida en verksamhet kan anses utgöra museiverksamhet i mervärdesskattehänseende eller inte.

Skatterättsnämnden har i flera förhandsbesked vilka har fastställts av Regeringsrätten hänvisat till ICOM:s definition av vad som är ett museum (RÅ 1992 ref. 66 och RÅ 1993 ref. 45). I RÅ 1993 ref 45 uttalas att sådana verksamheter som omfattas av den utvidgade museidefinitionen i nuvarande artikel 2.1.b i ICOM:s stadgar inte utgör museiverksamhet i mervärdesskattehänseende. Sådana verksamheter är bland annat botaniska och zoologiska parker, vetenskapscenter, planetarier och konsthallar.

Enligt 8 a kap. 1 § ML ska avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror jämkas enligt bestämmelserna i 8 akap. ML bl.a. om användningen av varan ändras efter förvärvet.

Av 8 a kap. 4 § ML framgår följande:

"Om inte annat följer av 5 § eller 11-14 §§, skall jämkning ske i följande fall:

1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar,
2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar"

Skatteverket har i skrivelse 2005-10-11 (dnr 131 436951-05/111) uttalat sig om begreppet "ändrad användning" vid jämkning av ingående mervärdesskatt. Enligt skrivelsen ska begreppet "ändrad användning" vid tillämpning av bestämmelserna om jämkning av ingående skatt tolkas som att det avser förändringar i de faktorer som bestämmer avdragsrätten för en investeringsvara. Någon fysiskt ändrad användning av en investeringsvara är därför inte nödvändig för att bestämmelserna om jämkning av ingående skatt ska kunna bli tillämpliga.

I förordning (2000:630) om särskilda insatser för personer med funktionshinder som medför nedsatt arbetsförmåga finns bestämmelser om lönebidrag. I förordning (1997:1275) om anställningsstöd finns bestämmelser om allmänt anställningsstöd, förstärkt anställningsstöd, särskilt anställningsstöd och anställningsstöd till långtidssjukskrivna.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Begreppen museum och museiverksamhet

Begreppet museiverksamhet finns inte definierat i ML utan får enligt praxis tolkas utifrån allmänt språkbruk.

Nationalencyklopedin innehåller följande definition av museum: "...en offentlig eller privat institution som inrymmer en systematiskt åstadkommen samling av föremål, bilder, arkivalier m.m. inom ett visst ämnesområde. Förutom insamlings- och utställningsverksamhet bedriver de flesta större museer också forskning, undervisning och utgivning av publikationer inom sitt fack."

Bedömningen av vad som utgör museiverksamhet bör också fortsättningsvis göras så som framgår av Riksskatteverkets skrivelse 1999-12-13, alltså utifrån den definition av museum som finns i ICOM:s stadgar. I museiverksamheten ingår således bland annat förvärv och bevarande, forskning och dokumentation, förmedling och undervisning inom det eller de områden som museet verkar inom.

Museer kan verka inom en mängd olika områden. Vissa museer, som Världskulturmuseet eller Naturhistoriska riksmuseet, verkar inom mycket stora områden. Andra museer, som mindre hembygdsgårdar eller museer tillägnade en viss person, verkar inom väsentligt mindre områden. Museiverksamhetens omfattning och art varierar därför också mellan olika museer. Bedömningen av vad som i varje enskilt fall ingår i museiverksamheten måste göras med hänsyn tagen till detta.

Sådana verksamheter som omfattas av den utvidgade museidefinitionen i ICOM:s stadgar utgör inte museiverksamhet i mervärdesskattehänseende. Sådana verksamheter är bland annat botaniska och zoologiska parker, vetenskapscenter, planetarier och konsthallar. Med konsthall förstås här en institution som i egna lokaler anordnar utställningar av konst för allmänheten och vars verksamhet inte bygger på några egna samlingar av konstverk eller konstföremål.

4.2 Omsättning av varor och tjänster i museiverksamhet

Anordnande av utställningar för allmänheten som görs i en museiverksamhet undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 4 ML.

Med utställningar inom museiverksamhet förstås sådana utställningar som ett museum normalt anordnar i sin verksamhet, vanligen med föremål från de egna samlingarna eller med inlånade föremål som har anknytning till de egna samlingarna. Det ställs inga särskilda krav på presentationsteknik. Det kan röra sig om permanenta utställningar eller tillfälliga utställningar. Utställningen ska ha anknytning till museets samlingar eller till det område som museet verkar inom. Det torde vara sällsynt att ett museum anordnar utställningar som saknar anknytning till samlingarna eller till det område som museet verkar inom. Undantaget för anordnande av utställningar för allmänheten omfattar alltså normalt alla utställningar som anordnas av ett museum. Inträdesavgiften till ett museum, inträdesavgifter till särskilda utställningar, liksom avgift för guidning undantas då från mervärdesskatt.

När anordnandet av en utställning är undantagen från skatteplikt omfattas också omsättningen av program och kataloger från utställningen av undantaget.

Undantaget från skatteplikt begränsas till anordnande av utställningar för allmänheten som görs i museiverksamheten. Om ett museum vid sidan av museiverksamheten bedriver annan utställningsverksamhet, exempelvis i en konsthall, kommer anordnandet av de utställningarna inte att omfattas av undantaget.

Också tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 4 ML. Undantaget avser situationer när ett museum mot ersättning lånar ut föremål ur de egna samlingarna till en utställning som anordnas av någon annan eller till en vandringsutställning.

Undantagen från skatteplikt gäller bara när omsättningen görs i verksamhet som bedrivs av det allmänna eller som fortlöpande och i mer än ringa omfattning stöds av det allmänna. I andra fall blir den lägre skattesatsen om 6 procent tillämplig på anordnande av utställningar för allmänheten och tillhandahållande av föremål för utställningar i museiverksamhet. Undantaget för program och kataloger blir då inte tillämpligt, eftersom det undantaget förutsätter att verksamheten inte medför skattskyldighet. Däremot blir den lägre skattesatsen om 6 procent tillämplig för omsättning av program och kataloger som inte huvudsakligen är ägnade åt reklam.

Andra omsättningar av varor och tjänster i museiverksamhet än anordnande av utställningar för allmänheten och tillhandahållande av föremål för utställningar omfattas inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 4 ML eller av den lägre skattesatsen om 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML. Exempel på andra tillhandahållanden i museiverksamhet är konservatorsarbeten, utställande av äkthets- och värderingsintyg, andra expertistjänster, försäljning i museibutiker, försäljning av reproduktioner, kopior eller avgjutningar av föremål ur samlingarna, anordnande av konserter och filmvisningar, anordnande av seminarier, föreläsningar och andra vetenskapliga aktiviteter.

Annan verksamhet som bedrivs av en institution som i och för sig är ett museum faller utanför begreppet museiverksamhet i ML. Exempel på sådan verksamhet är serveringsverksamhet, lokalupplåtelser, konferensverksamhet, marknadsföring i samband med sponsring och så kallade kick off-aktiviteter.

4.3 Fortlöpande stöd från det allmänna

Av 3 kap. 11 § 4 ML framgår att stödet från det allmänna ska vara fortlöpande och att stödets omfattning ska vara mer än ringa. Med det allmänna avses staten, landsting och kommuner. Av förarbetena till lagstiftningen kan det utläsas att skattefriheten ska gälla också vid en relativt begränsad stödnivå. Det spelar inte någon roll i vilken form stödet ges.

Stödet från det allmänna ska rikta sig till museiverksamheten och det ska medföra att behovet av annan finansiering av verksamheten minskar. Stödet ska vara kontinuerligt. Museet ska antingen ha erhållit stödet under en följd av år eller kunna påräkna att under normala förhållanden erhålla stödet under en följd av år i framtiden. Det kan också vara fråga om ett enstaka större bidrag som är avsett att minska verksamhetens behov av annan finansiering under en längre tidsperiod.

Som stöd från det allmänna räknas inte det allmännas ersättning till ett museum för varor eller tjänster som dessa tillhandahåller det allmänna. Enligt Skatteverkets uppfattning ska inte heller medräknas sådana bidrag som är direkt kopplade till priset på en vara eller tjänst och som därför ska ingå i beskattningsunderlaget enligt 7 kap.3 a§ första stycket ML. Ett sådant bidrag kan inte anses riktat till museiverksamheten utan är direkt kopplat till ett specifikt tillhandahållande, på samma sätt som den ersättning som det allmänna lämnar för varor och tjänster som museet tillhandahåller det allmänna.

Skattefriheten ska gälla även vid en relativt begränsad stödnivå. När museiverksamheten fortlöpande understöds av det allmänna bör villkoret för skattefrihet i 3 kap. 11 § 4 ML därför normalt vara uppfyllt. Endast när stödet från det allmänna regelmässigt understiger 10 procent av intäkterna i museiverksamheten ska undantaget inte vara tillämpligt.

Vid denna beräkning av stödets omfattning ska stödet från det allmänna ställas i relation till storleken på samtliga de intäkter som finns i museiverksamheten, och alltså inte bara till storleken på intäkterna från sådana tillhandahållanden som kan omfattas av undantaget i 3 kap. 11 § 4 ML. Intäkter som museet har från annan verksamhet än museiverksamheten ska dock inte påverka beräkningen.

4.4 Lönebidrag och anställningsstöd m.m.

Lönebidrag och anställningsstöd lämnas inte fortlöpande, utan är tidsbegränsade. Lönebidrag och anställningsstöd kan sökas och erhållas av alla arbetsgivare på samma villkor, nämligen att man anställer en viss person som annars inte hade fått något arbete. Bidragen lämnas av arbetsmarknadspolitiska skäl och inte som ett stöd till den verksamhet som arbetsgivaren bedriver. Det kan inte utan vidare antas att lönebidrag och anställningsstöd faktiskt minskar ett museums behov av annan finansiering till verksamheten. De ska därför inte behandlas som sådant fortlöpande understöd från det allmänna som avses i 3 kap. 11 § 4 ML.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska inte heller annat stöd som ges i arbetsmarknadspolitiskt syfte och på liknande villkor räknas som fortlöpande stöd till verksamheten från det allmänna.

4.5 Jämkning av ingående mervärdesskatt

Av Skatteverkets skrivelse 2005-10-11 framgår att någon fysiskt ändrad användning av en investeringsvara inte är nödvändig för att bestämmelserna om jämkning av ingående skatt ska kunna bli tillämpliga.

Förändringar i omfattningen av det allmännas ekonomiska stöd till ett museum kan medföra förändringar i omfattningen av museets skattskyldighet till mervärdesskatt genom att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 4 ML blir tillämpligt eller upphör att vara tillämpligt. Enligt Skatteverkets uppfattning medför en sådan förändring av skattskyldighetens omfattning också att "ändrad användning" av en investeringsvara kan föreligga i jämkningshänseende.

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 4 ML är kopplat till omfattningen av sådant stöd från det allmänna som lämnas fortlöpande. Förändringar i omfattningen av ett museums skattskyldighet på grund av att undantaget blir tillämpligt eller upphör att vara tillämpligt borde därför inträffa relativt sällan.