Är stämpelskatt för förvärv av en fastighet eller en tomträtt som ingår i inkomstslaget näringsverksamhet avdragsgill när förvärvet inkomstskatterättsligt har skett genom gåva?

1 Sammanfattning

Förvärvarens utgift för stämpelskatt avseende lagfart i samband med en gåva av en fastighet, som hos förvärvaren är en kapitaltillgång i dennes näringsverksamhet, är varken avdragsgill under innehavstiden eller vid en avyttring av näringsfastigheten. Detsamma gäller stämpelskatt vid inskrivning av tomträtt om gåvan avser en tomträtt som är en kapitaltillgång i förvärvarens näringsverksamhet.

2 Frågeställning

Förutsättning för frågan är att stämpelskatt har tagits ut för förvärv av en fastighet eller en tomträtt som hos förvärvaren är en kapitaltillgång i dennes näringsverksamhet. Inkomstskatterättsligt är överlåtelsen emellertid att behandla som gåva. Överlåtelsen omfattas vare sig av 23 kap. eller 53 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Frågan är om förvärvarens (gåvomottagarens) utgift för stämpelskatt i samband med ett sådant förvärv är avdragsgill i inkomstslaget näringsverksamhet under innehavstiden eller vid en avyttring av näringsfastigheten (kapitalvinstberäkningen).

3 Gällande rätt m.m.

Vad som sägs om fastighet gäller också tomträtt (2 kap. 6 § tredje stycket IL).

För juridiska personer räknas inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL).

För enskilda näringsidkare räknas kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital (13 kap. 6 § första stycket IL).

Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad (16 kap. 1 § första stycket IL).

Utgifter för att anskaffa en byggnad ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag (19 kap. 4 § IL).

Värdeminskningsavdragen ska beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats per år på byggnadens anskaffningsvärde (19 kap. 5 § IL).

Om en byggnad förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet av byggnaden (19 kap. 9 § första stycket IL).

Om en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag (19 kap. 18 § IL).

Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag för markanläggningar (20 kap. 12 § IL).

Om en fastighet där en naturtillgång har börjat utvinnas övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller avdrag för substansminskning (20 kap. 28 § IL).

Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, gäller vid beräkning av förvärvarens avdragsutrymme för skogsavdrag följande. Förvärvaren tar över den tidigare ägarens anskaffningsvärde. Omfattar förvärvet mindre än 20 procent av värdet av all skog och produktiv skogsmark i näringsverksamheten och är det inte fråga om en ideell andel av en fastighet, anses den nye ägarens anskaffningsvärde och avdragsutrymme vara noll (21 kap. 16 § IL).

De grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. IL ska även tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet (25 kap. 2 § IL).

Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar (25 kap. 3 § första stycket IL).

Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet (44 kap. 13 § IL).

Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 14 § första stycket IL).

Om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (44 kap. 21 § första stycket IL).

RÅ 1958 ref. 19

RÅ 1962 ref. 60

4 Bedömning

Vad som sägs nedan gäller även förvärvarens stämpelskatt vid inskrivning av en tomträtt som hos förvärvaren är en kapitaltillgång och ingår i inkomstslaget näringsverksamhet (2 kap. 6 § tredje stycket IL).

4.1 Beskattning av näringsfastigheten under innehavstiden

Vid ett förvärv av en bebyggd näringsfastighet genom köp, ska utgifter för att anskaffa en byggnad dras av genom årliga värdeminskningsavdrag (se 19 kap. 4 § och 9 § första stycket IL). Värdeminskningsavdraget ska beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats per år på byggnadens anskaffningsvärde (19 kap. 5 § IL). Av praxis följer att i byggnadens anskaffningsvärde, vid köp, ingår förvärvarens utgift för stämpelskatt avseende lagfart till den del den avser byggnaden (se exempelvis RÅ 1958 ref. 19 och RÅ 1962 ref. 60). Stämpelskatten ingår alltså i fastighetens anskaffningsvärde.

Vid ett förvärv av en bebyggd näringsfastighet genom gåva, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag på en byggnad (se 19 kap. 18 § IL). Som tidigare nämnts följer av praxis att i en byggnads anskaffningsvärde ingår utgift för stämpelskatt avseende lagfart till den del den avser byggnaden. Eftersom förvärvarens (gåvomottagarens) stämpelskatt inte ingår i den tidigare ägarens anskaffningsvärde för byggnaden, kan inte värdeminskningsavdrag göras på den stämpelskatt gåvomottagaren har betalat. Motsvarande gäller vid gåva enligt 20 kap. 12 § IL, 20 kap. 28 § IL och 21 kap. 16 § IL beträffande markanläggning, avdrag för substansminskning och skogsavdrag.

Då stämpelskatten avseende lagfart principiellt ingår i en fastighets anskaffningsvärde, är Skatteverkets uppfattning att en gåvomottagare inte heller kan dra av sin stämpelskatt direkt enligt 16 kap. 1 § första stycket IL.

Förvärvaren (gåvomottagaren) har därför under innehavstiden ingen avdragsrätt för sin stämpelskatt avseende lagfart.

4.2 Beskattning vid en avyttring av näringsfastigheten (kapitalvinstberäkningen)

För juridiska personer räknas inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL). Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar (25 kap. 3 § första stycket IL). De grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. IL ska tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet (25 kap. 2 § IL). För enskilda näringsidkare räknas dock inte kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital (13 kap. 6 § första stycket IL).

Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 13 § och 14 § första stycket IL).

Vid en avyttring av en näringsfastighet ingår stämpelskatt avseende lagfart principiellt i omkostnadsbeloppet då stämpelskatten är en del av utgifterna för anskaffningen (44 kap. 14 § första stycket IL). Har den avyttrade fastigheten förvärvats genom gåva ingår däremot inte den stämpelskatt som förvärvaren (gåvomottagaren) har betalat för sin lagfart i dennes omkostnadsbelopp eftersom gåvomottagaren inträtt i den tidigare ägarens skattemässiga situation (44 kap. 21 § första stycket IL). Den stämpelskatt som ingår i omkostnadsbeloppet är i detta fall den stämpelskatt som den tidigare ägaren hade haft rätt att dra av om det i stället varit denne som avyttrat fastigheten.

Detta innebär att förvärvaren vid köp får avdrag för sin stämpelskatt vid sin avyttring av näringsfastigheten. Har fastigheten däremot förvärvats genom gåva, ska avdrag för förvärvarens (gåvomottagarens) stämpelskatt inte göras vid förvärvarens avyttring av näringsfastigheten.