Avdrag för mervärdesskatt på utgifter för förtäring i samband med representation

1 Sammanfattning

En beskattningsbar person som har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av ingående skatt kan även ha rätt till visst avdrag för måltider eller liknande förtäring i samband med representation och liknande ändamål.

Med måltid och liknande förtäring avses allt som är ät- eller drickbart. Liknande förtäring kan t.ex. avse förtäring av enklare slag i samband med ett representationstillfälle.

Om en utgift för förtäring är högst 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och förtäringstillfälle så kan hela den ingående skatten dras av. Det gäller under förutsättning att avdraget kan anses skäligt och att utgiften har ett omedelbart samband med verksamheten.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör ett belopp på 300 kr exklusive mervärdesskatt per person normalt anses som skäligt i sig, vid den mervärdesskatterättsliga bedömningen, oavsett om det är frågan om en utgift för en måltid såsom lunch eller middag eller en utgift för någon liknande förtäring. Det finns således inte någon ytterligare beloppsgräns för vissa typer av förtäring när det gäller avdrag för ingående skatt.

Om utgiften för förtäring överstiger 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och förtäringstillfälle ska avdraget begränsas till den ingående skatt som beräknas på beloppet 300 kr exklusive mervärdesskatt.

Om en restaurang- eller cateringtjänst avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl är skattesatsen för mat 12 procent och skattesatsen för alkoholhaltiga drycker 25 procent. Om utgiften för den inköpta tjänsten överstiger 300 kr exklusive mervärdesskatt ska avdraget för ingående skatt beräknas utifrån faktiska kostnader för mat respektive alkoholhaltiga drycker. Den andel av underlaget som ska anses avse mat ska då beräknas genom en proportionering utifrån de faktiska kostnaderna exklusive mervärdesskatt för mat respektive alkoholhaltiga drycker vid varje representationstillfälle.

Skatteverket anser att en beskattningsbar person får välja att i stället beräkna avdraget enligt en schablon. Avdrag kan då medges med skäliga 46 kr per person och tillfälle. Det gäller under förutsättning att kostnaderna överstiger 300 kr exklusive mervärdesskatt och att den debiterade mervärdesskatten minst uppgår till 46 kr per person och tillfälle.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2017 och ersätter vid denna tidpunkt de tre tidigare ställningstagandena avseende avdrag för ingående skatt för representationskostnader, daterade 2014-06-19, dnr 131 222275-14/111, 131 222261-14/111 och 131 222269-14/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att bestämmelserna om avdragsrätt i samband med representation ändras från och med den 1 januari 2017.

2 Frågeställning

Reglerna om avdragsrätt för ingående skatt avseende förtäring i samband med representation ändras den 1 januari 2017. Skatteverket har med anledning av de ändrade bestämmelserna sett över tidigare ställningstaganden.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2017 och ersätter vid denna tidpunkt de tre tidigare ställningstagandena avseende avdrag för ingående skatt för representationskostnader, daterade 2014-06-19, dnr 131 222275-14/111, 131 222261-14/111 och 131 222269-14/111 . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att bestämmelserna om avdragsrätt i samband med representation ändras från och med den 1 januari 2017.

De ändrade bestämmelserna avser enbart kostnader för måltider eller liknande förtäring i samband med representation. Det innebär att representation i andra sammanhang än i samband med förtäring inte berörs av ändringen i ML. Avdragsrätten för t.ex. biljetter till evenemang och representationsgåvor är därmed oförändrad. Detta ställningstagande behandlar dock inte dessa situationer.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen m.m.

Mervärdesskatt ska normalt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML).

Vid omsättning av restaurang- och cateringtjänster ska mervärdesskatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget. Mervärdesskatt ska dock tas ut med 25 procent på den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin och starköl (7 kap. 1 § andra stycket ML).

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

En beskattningsbar person som har en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML kan under vissa förutsättningar i stället ha rätt till återbetalning enligt 10 kap. ML (10 kap. 1-3, 9 och 11-12 §§ ML).

Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen enligt 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Avdrag får dock göras för ingående skatt som avser måltider eller liknande förtäring om

1. utgifterna har ett sådant omedelbart samband med verksamheten som avses i 16 kap. 2 § IL,
2. avdraget inte överstiger vad som kan anses skäligt, och
3. avdraget högst uppgår till den ingående skatten på 300 kr per person och tillfälle (8 kap. 9 § första stycket 2 och andra stycket ML).

Med måltid och liknande förtäring avses allt som är ät- eller drickbart. Liknande förtäring kan t.ex. avse förtäring av enklare slag i samband med demonstration eller visning av ett företags produkter (prop. 2016/17:1 s. 390 och 442).

Representationsutgiften ska ha ett sådant omedelbart samband med verksamheten som avses i 16 kap. 2 § IL. Det kan vara fallet då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. Avdraget får inte heller överstiga vad som kan anses skäligt. Det är motsvarande begränsning av avdragsrätten som idag finns i 16 kap. 2 § IL. Vid den bedömningen samt vid bedömningen av om avdraget har omedelbart samband med verksamheten bör ledning kunna hämtas i hittillsvarande praxis avseende avdrag vid representationsutgifter (prop. 2016/17:1 s. 442).

Avdraget för representation får högst uppgå till den ingående skatten på 300 kr per person och tillfälle. Avdraget får således inte bli större än den mervärdesskatt som avser en utgift på 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltidstillfälle eller liknande. Det gäller även om utgiften skulle överstiga 300 kr exklusive mervärdesskatt. För en utgift som avser lunch, middag eller supé bör ett belopp på 300 kr per person och måltid normalt anses som skäligt om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda i övrigt. Motsvarande bör också gälla för förtäring vid demonstration eller visning för en sådan grupp av företag eller yrkesutövare som är av betydelse för företaget. Ändringarna i paragrafen syftar till att justera beloppsgränsen för avdrag för ingående skatt avseende måltider och liknande förtäring vid representation. Några andra ändringar av förutsättningarna för avdrag är inte avsedda (prop. 2016/17:1 s. 442 f.).

Kommuner, landsting, kommunalförbund samt samordningsförbund som avses i 4 § lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser (i ställningstagandet kommuner) har rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av enligt ML eller för vilken de inte har rätt till återbetalning enligt ML (2 § lag om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund (2005:807), LEMK). Vid utbetalning av sådan ersättning tillämpas bl.a. bestämmelserna i 8 kap. 9 § ML (4 § LEMK).

3.2 Inkomstskattelagen m.m.

Utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har ett omedelbart samband med näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. Avdraget får inte överstiga vad som kan anses skäligt. Utgifter för förtäring ska dock bara dras av om det är fråga om förfriskningar och annan enklare förtäring som inte kan anses som en måltid och som är av mindre värde (16 kap. 2 § IL).

Som exempel på ”förfriskningar och annan enklare förtäring som inte kan anses som måltid och som är av mindre värde” kan nämnas läskande alkoholfri dryck, kaffe, te respektive kakor, bullar, frukt och en enklare smörgås som inte ersätter en måltid (prop. 2016/17:1 s. 457).

Ett tidigare avdragsförbud för spritdrycker och vin slopades i samband med en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1996. Av förenklingsskäl skulle då även spritdrycker och vin få ingå i avdragsramen för lunch, middag eller supé. I samband med lagstiftningsärendet uttalade skatteutskottet att avdragsramen till huvudsaklig del bör användas för att täcka kostnaderna för mat (bet. 1995/96:SkU20 s. 48).

4 Bedömning

4.1 Förutsättningar för avdrag

Hänvisningen i ML till IL innebär att om en utgift för representation kan dras av vid inkomstbeskattningen så är även den ingående skatten på utgiften avdragsgill enligt ML.

Vid inkomstbeskattningen är utgifter för förtäring inte avdragsgilla annat än om det är fråga om förfriskningar och annan enklare förtäring som inte kan anses som en måltid och som är av mindre värde. Exempel på sådan enklare förtäring som inte kan anses som en måltid och som är av mindre värde är läskande alkoholfri dryck, kaffe, te respektive kakor, bullar, frukt och en enklare smörgås som inte ersätter en måltid.

Om utgiften inte alls eller bara till viss del är avdragsgill vid inkomstbeskattningen så kan avdrag ändå medges enligt ML om utgiften avser måltider eller liknande förtäring och följande tre förutsättningar är uppfyllda.

1. Utgifterna ska ha ett sådant omedelbart samband med verksamheten som avses i 16 kap. 2 § IL.
2. Avdraget får inte överstiga vad som kan anses skäligt.
3. Avdraget får högst uppgå till den ingående skatten på 300 kr per person och tillfälle.

Ytterligare en förutsättning för avdragsrätt för ingående skatt är att den inköpta varan eller tjänsten avser en verksamhet som medför skattskyldighet eller att det finns en rätt till återbetalning enligt 10 kap.

Måltid eller liknande förtäring

Med måltid och liknande förtäring avses allt som är ät- eller drickbart. Det innebär att en representation t.ex. kan ske i samband med en lunch eller middag eller i samband med ett mingel där det enbart finns drycker.

Utgiften ska ha ett sådant omedelbart samband med verksamheten som avses i 16 kap. 2 § IL (punkt 1)

Utgiften måste ha ett omedelbart samband med verksamheten. Det finns en omfattande praxis som behandlar denna fråga och den nya lagstiftningen avser ingen förändring i denna del.

Att utgiften ska ha ett omedelbart samband med verksamheten innebär bl.a. att representationen ska avse att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller avse jubileum eller personalvård. Avdragsrätten omfattar därför inte privata levnadskostnader såsom kostnader för sällskapsliv av privat natur, personlig gästfrihet och liknande (se SKV M 2004:4).

Avdraget får inte överstiga vad som kan anses skäligt (punkt 2)

En annan förutsättning för avdragsrätt för ingående skatt är att avdraget ska vara skäligt. Även begreppet skäligt i samband med representation har tolkats i praxis. Bland annat har utgifter för representation som är att betrakta som lyxbetonad inte ansetts vara skäliga. Ett annat exempel på utgifter som i praxis inte ansetts vara skäliga är utgifter för fler än två personalfester per år. Den nya lagstiftningen avser ingen förändring i denna del (se SKV M 2004:4).

I förarbetena anges det särskilt beträffande det mervärdesskatterättsliga avdraget att för en kostnad som avser lunch, middag eller supé bör ett belopp på 300 kr per person och måltid normalt anses som skäligt om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda i övrigt. Motsvarande bör också gälla för förtäring vid demonstration eller visning för en sådan grupp av företag eller yrkesutövare som är av betydelse för företaget.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör ett belopp på 300 kr exklusive mervärdesskatt per person normalt anses som skäligt, vid den mervärdesskatterättsliga bedömningen, oavsett om det är frågan om en utgift för en måltid såsom lunch eller middag eller en utgift för någon liknande förtäring. Det innebär att även för en kostnad som t.ex. avser en frukost eller ett mingel med dryck och snittar anses ett belopp på 300 kr per person och tillfälle som skäligt. Det finns således inte någon ytterligare lägre beloppsgräns för vissa typer av förtäring när det gäller avdrag för ingående skatt. Vid representation i andra sammanhang än i samband med förtäring finns dock beloppsgränser vid inkomsttaxeringen som även påverkar avdraget för ingående skatt (se SKV M 2004:4).

Även utgifter som överstiger 300 kr exklusive mervärdesskatt per person kan vara skäliga. En bedömning får göras i varje enskilt fall mot bakgrund av den praxis som finns kring begreppet skäligt (se SKV M 2004:4). Även om utgiften är skälig är dock avdraget begränsat till högst den ingående skatten på 300 kr per person och tillfälle.

Avdraget får högst uppgå till den ingående skatten på 300 kr per person och tillfälle (punkt 3)

Ytterligare en förutsättning för avdragsrätt är att avdraget högst får uppgå till den ingående skatten på 300 kr per person och tillfälle.

Det innebär att om en utgift för förtäring är högst 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och förtäringstillfälle så kan hela den ingående skatten dras av.

Om utgiften däremot överstiger 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och förtäringstillfälle ska avdraget begränsas till den ingående skatt som beräknas på beloppet 300 kr exklusive mervärdesskatt. Vid en sådan beräkning måste man ta hänsyn till att en restaurangtjänst kan innehålla tillhandahållanden med olika skattesatser.

4.2 Avdraget för mervärdesskatt på ett tillhandahållande med olika skattesatser

En beskattningsbar person som har utgifter för förtäring i samband med representation kan högst få avdrag för mervärdesskatten beräknad på 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle. Detta gäller under förutsättning att övriga villkor för avdragsrätt är uppfyllda.

På en restaurang- eller cateringtjänst som avser mat och alkoholfri måltidsdryck ska mervärdesskatt utgå med 12 procent. För en sådan måltid i samband med representation kan avdrag för ingående skatt medges med högst 36 kr (12 % x 300 kr) per person och tillfälle.

Om en restaurang- eller cateringtjänst avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl är skattesatsen för mat 12 procent och skattesatsen för alkoholhaltiga drycker 25 procent. Om utgiften för den inköpta tjänsten överstiger 300 kr exklusive mervärdesskatt ska avdraget begränsas till den ingående skatt som beräknas på beloppet 300 kr exklusive mervärdesskatt. Vid en beräkning av avdragets storlek ska beloppet 300 kr, enligt Skatteverkets uppfattning, anses avse både mat och spritdrycker, vin eller starköl om den köpta restaurangtjänsten avser både mat och alkoholhaltiga drycker. Hur stor del av beloppet som avser mat respektive spritdrycker, vin eller starköl ska bestämmas genom en proportionering utifrån faktiska kostnader exklusive mervärdesskatt för respektive del vid varje representationstillfälle. Avdrag kan högst medges med 12 procent på den del av 300 kr som kan anses avse mat samt med 25 procent på den del av 300 kr som kan anses avse alkoholhaltiga drycker per person och förtäringstillfälle (se exempel 4 b i avsnitt 4.4).

Ett tidigare avdragsförbud för spritdrycker och vin togs bort 1996 i förenklande syfte. Eftersom det är olika skattesatser för mat respektive spritdrycker, vin och starköl kan det medföra ett omfattande administrativt merarbete för företagen att beräkna avdraget för mervärdesskatt utifrån faktiska kostnader. Skatteverket anser därför att en förenklad beräkning får tillämpas. När det tidigare avdragsförbudet för spritdrycker och vin togs bort uttalade skatteutskottet att avdragsramen för lunch, middag eller supé till huvudsaklig del bör användas för att täcka kostnader för mat. Mot bakgrund av detta uttalande anser Skatteverket att man vid beräkningen av avdraget för mervärdesskatt på en utgift som avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl kan tillämpa en schablon beräknad på att underlaget till huvudsaklig del avser kostnader för mat.

Skatteverket anser därför att en beskattningsbar person vid beräkningen av avdraget för mervärdesskatt på en kostnad som avser både mat och alkoholhaltiga drycker får tillämpa en schablon beräknad på att underlaget till huvudsaklig del avser kostnader för mat. De beskattningsbara personer som har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt kan då få avdrag för mervärdesskatt med skäliga 46 kr per person och tillfälle. Detta gäller under förutsättning

• att den totala utgiften överstiger 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle,
• att den debiterade mervärdesskatten är minst 46 kr per person och tillfälle.

Om avdraget beräknas enligt denna schablon behöver någon fördelning utifrån faktiska kostnader för mat respektive spritdrycker, vin eller starköl inte ske.

Det förekommer att en utgift för förtäring som ett företag har haft i samband med representation har köpts in som en del i ett sammansatt tillhandahållande och att detta i sin helhet ska beskattas med en skattesats. Avdraget för mervärdesskatt på förtäringsutgiften ska då beräknas enligt den skattesats som gäller för det sammansatta tillhandahållandet. Om det sammansatta tillhandahållandet i sin helhet ska beskattas med 25 procent kan avdrag för ingående skatt på förtäring i samband med representation medges med högst 75 kr (25 % x 300 kr) per person och tillfälle.

4.3 Rätt till ersättning för mervärdesskatt

En kommun kan ha rätt till ersättning för mervärdesskatt på utgifter för måltid i samband med representation som har samband med en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ML. Vid utbetalning av sådan ersättning tillämpas bl.a. bestämmelserna i 8 kap. 9 § ML. För kommunerna gäller därmed samma regler för beräkningen av ersättning som beräkningen av avdraget för ingående skatt enligt ML.

4.4 Exempel

1. Kaffe och kaka

X AB har i samband med en affärsförhandling i egna lokaler haft kostnader för inköp av kaffe och kaka med totalt 224 kr för fem personer. Säljaren har tagit ut mervärdesskatt med 12 procent. Av totalbeloppet, 224 kr, avser därför 24 kr mervärdesskatt (10,71 % av 224 kr). Beloppet exklusive mervärdesskatt uppgår således till 200 kr, dvs. 40 kr per person. X AB har en verksamhet som i sin helhet medför avdragsrätt för ingående skatt.

Om en utgift för representation kan dras av vid inkomstbeskattningen är även den ingående skatten på utgiften avdragsgill enligt ML. Utgifter för förtäring är avdragsgilla inkomstskattemässigt om det är fråga om förfriskningar och annan enklare förtäring som inte kan anses som en måltid och som är av mindre värde. Kaffe och kaka för 40 kr exklusive mervärdesskatt per person kan anses som en sådan enklare förtäring som innebär att fullt avdrag medges vid inkomstbeskattningen under förutsättning att utgiften även har ett omedelbart samband med verksamheten och kan anses skälig.

X AB har därför rätt till avdrag för hela den debiterade mervärdesskatten, d.v.s. 24 kr.

2. Frukostbuffé

Y KB har i samband med en affärsförhandling haft kostnader för en frukostbuffé med totalt 672 kr för tre personer. Restaurangen har tagit ut mervärdesskatt med 12 procent. Av totalbeloppet avser därför 72 kr mervärdesskatt (10,71 % av 672 kr). Beloppet exklusive mervärdesskatt uppgår således till 600 kr, d.v.s. 200 kr per person. Y KB har en verksamhet som i sin helhet medför avdragsrätt för ingående skatt.

Om en utgift för representation kan dras av vid inkomstbeskattningen är även den ingående skatten på utgiften avdragsgill enligt ML. Utgifter för förtäring är inkomstskattemässigt endast avdragsgilla om det är fråga om förfriskningar och annan enklare förtäring som inte kan anses som en måltid och som är av mindre värde. En frukostbuffé för 200 kr per person (exklusive mervärdesskatt) kan inte ses som en sådan enklare förtäring som innebär att avdrag medges vid inkomstbeskattningen.

Även om avdrag inte kan medges vid inkomstbeskattningen kan den ingående skatten på utgiften vara avdragsgill enligt ML. Utgiften exklusive mervärdesskatt uppgår till 200 kr per person, dvs. den understiger beloppsgränsen 300 kr exklusive mervärdesskatt. Enligt Skatteverkets uppfattning är beloppet därför skäligt i sig. Under förutsättning att utgiften för representationen har ett omedelbart samband med verksamheten och i övrigt kan anses skälig har Y KB har rätt till avdrag för hela den debiterade mervärdesskatten, dvs. 72 kr.

3 a. Middag med vin och starköl – tillämpning av en schablon

Z AB har i samband med en affärsförhandling haft kostnader för middag med totalt 1 758 kr för tre personer. Kostnaden för mat är 900 kr exklusive mervärdesskatt och kostnaden för vin och starköl är 600 kr exklusive mervärdesskatt. Restaurangen har tagit ut mervärdesskatt med 258 kr (12 % på 900 kr och 25 % på 600 kr). Z AB har en verksamhet som i sin helhet medför avdragsrätt för ingående skatt.

Om en utgift för representation kan dras av vid inkomstbeskattningen är även den ingående skatten på utgiften avdragsgill enligt ML. Utgifter för förtäring är inkomstskattemässigt endast avdragsgilla om det är fråga om förfriskningar och annan enklare förtäring som inte kan anses som en måltid och som är av mindre värde. En middag kan inte ses som en sådan enklare förtäring som innebär att avdrag medges vid inkomstbeskattningen.

Även om avdrag inte kan medges vid inkomstbeskattningen kan den ingående skatten på utgiften vara avdragsgill enligt ML. Om utgiften överstiger 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och förtäringstillfälle ska avdraget begränsas till den ingående skatt som beräknas på beloppet 300 kr exklusive mervärdesskatt.

Utgiften exklusive mervärdesskatt uppgår till 500 kr per person exklusive mervärdesskatt. Under förutsättning att utgiften har ett omedelbart samband med verksamheten och kan anses skälig har Z AB rätt till avdrag för mervärdesskatt enligt schablon, dvs. med skäliga 46 kr per person. I det nu aktuella fallet har bolaget därför rätt att dra av mervärdesskatt med 138 kr. Z AB behöver då inte göra någon beräkning utifrån faktiska kostnader för mat respektive vin och starköl.

3 b. Middag med vin och starköl - fördelning utifrån faktiska kostnader

Samma förutsättningar som i 3 a men Z AB vill inte tillämpa schablonen vid beräkning av avdraget för mervärdesskatt. Bolaget väljer i stället att beräkna avdraget utifrån de faktiska kostnaderna exklusive mervärdesskatt för mat respektive vin och starköl.

Av den totala kostnaden exklusive mervärdesskatt avser 60 procent (900/1500) mat och 40 procent (600/1500) vin och starköl. Avdrag för mervärdesskatt kan medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 900 kr exklusive mervärdesskatt (300 kr x 3). Av detta belopp ska 540 kr (60 % av 900 kr) anses avse mat och 360 kr (40 % av 900 kr) anses avse vin och starköl. Bolaget har därför avdragsrätt för mervärdesskatt med 12 % på 540 kr och 25 % på 360 kr, alltså totalt med 154,80 kr.