Försäljning eller gåva av fastighet som väsentligt har förändrats före överlåtelsen

1 Sammanfattning

Vid bedömningen av om en överlåtelse av fastighet är en försäljning eller gåva ska ersättningen för överlåtelsen jämföras med överlåtelseårets taxeringsvärde enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Det gällande taxeringsvärdet ska dock inte ligga till grund för bedömningen, om det har inträffat något före överlåtelsen som föranleder att ett nytt taxeringsvärde ska beslutas vid nästa års fastighetstaxering. Överlåtelsens karaktär ska i ett sådant fall bestämmas med hänsyn till det taxeringsvärde som skulle ha gällt för överlåtelseåret, om fastighetstaxeringen hade skett med hänsyn till fastighetens beskaffenhet vid överlåtelsen istället för vid ingången av året.

2 Frågeställning

Vid överlåtelse av fastighet för en ersättning som är lägre än marknadsvärdet (s.k. blandat fång) gäller den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Den innebär att en överlåtelse behandlas i sin helhet som en försäljning om ersättningen motsvarar eller är högre än taxeringsvärdet för överlåtelseåret. Är ersättningen lägre än både marknadsvärdet och taxeringsvärdet behandlas istället överlåtelsen i sin helhet som en gåva, förutsatt att det också finns en gåvoavsikt. En jämförelse ska alltså göras mellan ersättningen för överlåtelsen och fastighetens taxeringsvärde.

Taxeringsvärdet bestäms med hänsyn till förhållandena vid ingången av året. Fastigheten kan sedan under året ha förändrats i en sådan omfattning att taxeringsvärdet inte längre återspeglar ett korrekt uppskattat marknadsvärde. Fastighetens värde kan ha förändrats av ett flertal olika anledningar, t.ex.

• Markarealen har minskat/ökat genom avstyckning eller fastighetsreglering
• Byggnad har uppförts eller rivits
• Skog har avverkats

Skatteverket har i ställningstagandet ”Avyttring eller gåva vid överlåtelse av svensk fastighet utan taxeringsvärde” (2011-01-25, dnr 131 680180-10/111) behandlat tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen i de fall där fastigheten saknar taxeringsvärde.

Vad gäller om det finns ett taxeringsvärde för den överlåtna fastigheten, men värdet baseras på väsentligt andra förhållanden än de som föreligger vid överlåtelsen?

3 Gällande rätt m.m.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett flertal domar behandlat avgränsningen mellan försäljning och gåva av en fastighet (RÅ 1950 ref 33 II, RÅ 1969 ref 32, RÅ 1981 1:29, RÅ 1982 Aa 69, RÅ 1983 1:34, RÅ 1984 Aa 14, RÅ 1990 not 396, RÅ 2004 ref. 42). Den huvudsakliga innebörden av överlåtelsen bestämmer om den är en gåva eller en försäljning som medför kapitalvinstbeskattning. Vid den här bedömningen jämförs ersättningens storlek med fastighetens värde, som i det här fallet anses motsvara det taxeringsvärde som gäller för överlåtelseåret. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2004 ref. 42 sammanfattat den här principen enligt följande.

”Vid överlåtelse av fastigheter för ett pris understigande marknadsvärdet har transaktionens karaktär i praxis bestämts enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Denna kan beskrivas så att en överlåtelse mot en ersättning som understiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet ansetts utgöra en gåva och inte utlöst någon inkomstbeskattning medan en överlåtelse mot en ersättning som uppgår till eller överstiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet ansetts utgöra en avyttring och inkomstbeskattas på vanligt sätt.”

Allmän fastighetstaxering sker vart sjätte år. För de typer av taxeringsenheter som kan innehålla bostäder, sker därutöver en förenklad fastighetstaxering tre år efter den allmänna fastighetstaxeringen. Om exempelvis allmän fastighetstaxering för en småhusenhet sker 2015 och därefter 2021, så sker det en förenklad fastighetstaxering 2018 och 2024. För övriga år sker det en särskild fastighetstaxering för sådana fastigheter som är nybildade eller väsentligt förändrade.

Vid särskild fastighetstaxering fastställs det föregående årets fastighetstaxering oförändrad, såvida det inte har skett en sådan väsentlig förändring av taxeringsenheten som medför att ett nytt taxeringsvärde ska bestämmas (16 kap. 1-5 §§ fastighetstaxeringslag (1979:1152), FTL).

Ny taxering ska i vissa fall ske om taxeringsenhetens värde ökat eller minskat genom en förändring av enhetens fysiska beskaffenhet (16 kap. 3 § första stycket FTL), t.ex. genom en tillbyggnad, förändring av markarealen eller att skog har avverkats.

Ny taxering ska alltid ske om bebyggelse har skett eller om en byggnad har rivits, brunnit ned eller förts bort (16 kap. 3 § andra stycket FTL).

Ny taxering ska i vissa fall ske vid förändring av detaljplan, beslut av myndighet som avser rätten att använda fastigheten, samt om anslutningsavgift för va-anläggning, fjärrvärme eller gatukostnad har betalats (16 kap. 4 § FTL).

Beslut om fastighetstaxering gäller från ingången av taxeringsåret till ingången av det taxeringsår då sådant beslut fattas nästa gång. Med taxeringsår menas det kalenderår för vilket fastighetstaxering bestäms (1 kap. 3 § FTL).

Fastighetstaxering sker på grundval av fastighetens beskaffenhet vid taxeringsårets ingång (1 kap. 6 § FTL).

I doktrin har Peter Melz i ”Kapitalvinstbeskattningens problem” s. 346 anfört följande.

”En annan fråga är om taxeringsvärdet kan frångås om det inte längre är aktuellt till följd av förändringar på fastigheten. Om förändringarna är av tillräcklig omfattning åsätts nytt taxeringsvärde vid en särskild fastighetstaxering, och detta taxeringsvärde kommer då att beaktas. Samma bör gälla om förändringen är sådan att den kommer att medföra omtaxering, men denna har ännu inte hunnit ske.”

4 Bedömning

Huvudsaklighetsprincipen är inte lagreglerad, utan har utvecklats genom rättspraxis. Av betydelse har varit sambandet med den numera avskaffade gåvoskatten, där underlaget för skatten var fastighetens taxeringsvärde. Avgränsningen mellan försäljning och gåva ska ske genom en jämförelse mellan ersättningen för överlåtelsen och fastighetens värde, som i det här sammanhanget anses motsvara fastighetens taxeringsvärde.

Skatteverket anser att det vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen är av stor betydelse att taxeringsvärdet på ett korrekt sätt återspeglar fastighetens verkliga värde. Om det har skett en väsentlig förändring av fastigheten bör det för överlåtelseåret gällande taxeringsvärdet inte användas som jämförelsevärde. Bedömningen av överlåtelsens karaktär bör alltså inte baseras på ett taxeringsvärde som har bestämts med hänsyn till väsentligt andra förhållanden än de som föreligger vid överlåtelsen.

I 16 kap. 2-4 a §§ FTL anges ett antal olika situationer som innebär att fastigheten har förändrats i en sådan omfattning att ett nytt taxeringsvärde ska beräknas. Om fastigheten före överlåtelsen har förändrats i en sådan omfattning att det föranleder att ett nytt taxeringsvärde ska beslutas vid nästa års fastighetstaxering, ska överlåtelseårets taxeringsvärde inte ligga till grund vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen. Överlåtelsens karaktär ska istället bestämmas med hänsyn till det taxeringsvärde som skulle ha bestämts för överlåtelseåret, om fastighetstaxeringen hade baserats på fastighetens beskaffenhet vid överlåtelsen och inte vid ingången av året.

I många fall vill parterna kunna förutse om den tänkta ersättningen medför att överlåtelsen ska anses som ett köp eller som en gåva vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen. Skatteverket kan bistå med att bedöma om det för nästföljande år finns grund för att bestämma ett nytt taxeringsvärde och vid sådant fall beräkna det värde som ska jämföras med ersättningen för överlåtelsen. Vid vissa förändringar av fastigheten är det också möjligt att ansöka om att Skatteverket mot en avgift beslutar om ett s.k. uppskattningsvärde enligt lag (1971:171 om särskilt uppskattningsvärde på fastighet.

Exempel 1

Lars äger en fastighet som vid ingången av 2016 endast bestod av tomtmark med taxeringsvärdet 500 tkr. Under våren uppförs ett småhus på tomten och under hösten överlåter Lars den numera bebyggda fastigheten till sin dotter för 2 mnkr. Fastigheten har före överlåtelsen förändrats på ett sådant sätt att ett nytt taxeringsvärde ska bestämmas vid fastighetstaxeringen 2017. Jämförelsevärdet är därför det taxeringsvärde som skulle ha bestämts för 2016 om fastigheten var bebyggd redan vid ingången av 2016. Lars går in på Skatteverkets hemsida, där han själv kan beräkna taxeringsvärdet för sin småhusenhet med hänsyn till förhållandena vid överlåtelsen. Det tänkta taxeringsvärdet beräknas till 2,5 mnkr, vilket innebär att överlåtelsen ska behandlas som en gåva till dottern.

Exempel 2

Eva äger en jordbruksfastighet med taxeringsvärdet 5 mnkr. Under våren 2016 sker det en fastighetsreglering där en väsentlig del av åkermarken överförs till en annan fastighet. Under hösten överlåter Eva den numera mindre fastigheten till sin make för 4 mnkr. Fastigheten har före överlåtelsen förändrats i en sådan omfattning att ett nytt taxeringsvärde ska bestämmas vid fastighetstaxeringen 2017. Jämförelsevärdet är därför det taxeringsvärde som skulle ha bestämts för 2016 om fastigheten vid ingången av 2016 hade samma areal som vid överlåtelsen. Det tänkta taxeringsvärdet beräknas till 3,5 mnkr, vilket innebär att överlåtelsen för 4 mnkr ska behandlas som en försäljning.

Exempel 3

Per äger en skogsfastighet med taxeringsvärdet 20 mnkr. Under våren avverkas en del av skogen, men inte i en sådan omfattning att det ska ske en ny fastighetstaxering. Per överlåter under hösten fastigheten till sin son för 19 mnkr och fastighetens marknadsvärde är vid överlåtelsen 22 mnkr. Eftersom fastigheten har överlåtits under såväl marknadsvärdet som taxeringsvärdet, ska överlåtelsen behandlas som en gåva.

Exempel 4

Anna äger en småhusfastighet med taxeringsvärdet 2 mnkr, varav tomtmark 500 tkr. Småhuset brinner ner under våren och Anna överlåter fastigheten till sin syster för 700 tkr. Vid överlåtelsen består fastigheten endast av tomtmark. Ersättningen för fastigheten överstiger överlåtelseårets taxeringsvärde för tomtmarken, vilket innebär att överlåtelsen ska behandlas som en försäljning.