HFD, mål nr 2868-12 – Kupongskatt på utdelning till utländska pensionsstiftelser

Högsta förvaltningsdomstolens dom 22 februari 2017 i mål nr 2868-12.

Sammanfattning

HFD har klargjort att det inte strider mot kapitalets fria rörlighet att ta ut kupongskatt på utdelning från svenska aktiebolag till pensionsfonder utan hemvist i Sverige när motsvarande utdelning till pensionsfonder med hemvist i Sverige beskattas med avkastningsskatt. Det strider inte heller mot kapitalets fria rörlighet att ta ut kupongskatt på utdelning till utländska pensionsfonder samtidigt som AP-fonder inte är skattskyldiga.

Det strider däremot mot kapitalets fria rörlighet att inte beakta kostnad som är direkt kopplade till att utdelning uppbärs. Den skattskyldiga har att visa att förutsättningar för avdrag föreligger.

Referat

En nederländsk pensionsstiftelse (Fonden) som har investerat i bland annat svenska noterade aktier för sina intressenters räkning, tog under 2002-2006 emot utdelningar från svenska aktiebolag. Skatteverket innehöll kupongskatt på utdelningarna.

Fonden, som är en utländsk juridisk person, ansökte i december 2007 hos Skatteverket om återbetalning av kupongskatten och anförde som grund för sin ansökan att det svenska uttaget av kupongskatt stred mot EU:s fria rörlighet för kapital (artikel 63 EUF-fördraget). Fonden menade att den avkastningsskatt som fondens svenska motsvarigheter betalade på nettotillgångarna var förmånligare än en direkt beskattning av utdelningsinkomsten genom kupongskatten och att skillnaden inte kunde rättfärdigas.

Skatteverket avslog Fondens ansökan med motiveringen att det inte förelåg någon diskriminerande olikbehandling som stred mot EU-rätten. Fonden överklagade till förvaltningsrätten, till kammarrätten och till HFD. HFD meddelade prövningstillstånd och inhämtade förhandsavgörande från EU-domstolen.

HFD frågade om artikel 63 i EUF-fördraget utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett inhemskt bolag beskattas med källskatt om aktieägaren har hemvist i en annan stat medan utdelningen – om den tillfaller en inhemsk aktieägare – omfattas av en schablonmässigt bestämd skatt beräknad på en fiktiv avkastning, som sett över tid är avsedd att motsvara den ordinarie beskattningen av all kapitalavkastning.

EU-domstolen meddelade dom den 2 juni 2016 (Pensioefonds Metaal an Techniek, C-252/14, EU:C2016:402).

EU-domstolen konstaterade att de olika metoder som tillämpas i den svenska lagstiftningen kan medföra att utdelningar till pensionsfonder utan hemvist i Sverige under vissa beskattningsår kan beskattas hårdare än utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet och att denna skillnad kan innebära en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 i EUF-fördraget (punkt 42–44).

Syftet med den nationella beskattningen av fonderna är dock att åstadkomma en neutral och konjunkturokänslig beskattning av olika tillgångsslag och samtliga berörda former av pensionssparande (punkt 53). För att uppnå detta ändamål är de samlade tillgångarna föremål för en årlig schablonskatt som återspeglar avkastningen på tillgångarna, oberoende av om någon inkomst har uppburits från tillgångarna, särskilt i form av utdelning (punkt 54). Sverige har enligt skatteavtalet med Nederländerna beskattningsrätt endast för de inkomster som fondens tillgångar genererat i Sverige (punkt 56). Ändamålet som eftersträvas med den nationella lagstiftningen kan därför inte uppnås när det gäller pensionsfonder utan hemvist i Sverige, eftersom det förutsätter beskattning av pensionsfondernas samlade tillgångar (punkt 59).

Med hänsyn till ändamålet med, föremålet för och innehållet i den nationella lagstiftningen konstaterade EU-domstolen att situationen för en pensionsfond utan hemvist i landet inte är jämförbar med den situation som en pensionsfond med hemvist i landet befinner sig i (punkt 63).

EU-domstolen uttalade därefter att det dock följer av praxis att obegränsat och begränsat skattskyldiga befinner sig i jämförbara situationer i fråga om kostnader för intäkternas förvärvande med direkt koppling till en verksamhet som genererat skattepliktiga inkomster i en medlemsstat (punkt 64). Domstolen hänvisade till bl.a. målen Miljoen m.fl., C-10/14, C-14/14 och C-17/14.

EU-domstolen besvarade härefter den ställda frågan enligt följande.

–Artikel 63 i EUF-fördraget ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet är föremål för källskatt när utdelningen utbetalas till en pensionsfond utan hemvist i landet medan utdelningen, när den utbetalas till en pensionsfond med hemvist i landet, är föremål för en schablonbeskattning beräknad på en fiktiv avkastning, som sett över tid är avsedd att motsvara beskattningen av samtliga kapitalinkomster enligt de skatteregler som gäller i allmänhet.

– Artikel 63 i EUF-fördraget utgör emellertid hinder för att pensionsfonder utan hemvist i landet som uppburit utdelning inte får beakta eventuella kostnader för intäkternas förvärvande med direkt koppling till uppbärandet av utdelningar, när metoden för att beräkna beskattningsunderlaget för pensionsfonder med hemvist i landet föreskriver ett sådant beaktande, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

HFD:s bedömning

Föreligger jämförbara situationer?

Fonden är en utländsk juridisk person som har investerat i bl.a. svenska noterade aktier. Den är skattskyldig för utdelningar på aktierna enligt 4 § kupongskattelagen. EU-domstolens dom innebär att Fonden vid tillämpningen av den svenska lagstiftningen inte befinner sig i en jämförbar situation med en svensk pensionsstiftelse eller ett svenskt livförsäkringsföretag och att det därför inte utgör något hinder mot den fria rörligheten att Fonden och de svenska subjekten beskattas enligt olika regelsystem.

Fonden har i andra hand gjort gällande att den befinner sig i en objektivt jämförbar situation med de svenska AP-fonderna. Denna fråga har EU-domstolen inte haft anledning att ta ställning till.

HFD konstaterade att AP-fonderna har till huvuduppgift att förvalta kapital som hör till den inkomstgrundade ålderspensionen som ingår i den allmänna ålderspensionen. Denna är i sin tur en del av den offentliga och obligatoriska socialförsäkringen.

AP-fonderna fungerar som stabiliseringsfonder för pensionssystemet utan någon direkt koppling till pensionsåtagandena. I egenskap av statliga myndigheter utgör AP-fonderna en del av staten och är därmed undantagna från skattskyldighet enligt inkomstskattelagen.

HFD kom fram till att AP-fonderna och Fonden verkar under olika förutsättningar såväl organisatoriskt som sett till funktion och syfte. De befinner sig därmed inte i objektivt jämförbara situationer vid tillämpningen av den svenska lagstiftningen. Det medför att det inte kan anses strida mot den fria rörligheten för kapital att Fonden betalar kupongskatt på erhållen utdelning samtidigt som AP-fonderna är undantagna från skattskyldighet.

Föreligger rätt till avdrag för kostnader?

Av EU-domstolens dom framgår att Fonden befinner sig i en jämförbar situation med ett svenskt försäkringsföretag eller en pensionsstiftelse i fråga om kostnader som har en direkt koppling till intäkternas förvärvande i Sverige (punkt 64). EU-domstolen uttalade att HFD har att bedöma om beräkningen av avkastningsskatten ger utrymme för att beakta eventuella kostnader som har ett direkt samband med uppbärandet av utdelning på aktier. Om så är fallet ska det vara tillåtet även för pensionsfonder utan hemvist i landet att beakta sådana kostnader (punkt 65).

Avkastningsskatten är en skatt på pensionskapitalets avkastning som ersätter skatten på faktiskt utgående ränta, utdelning och kapitalvinst (prop. 1992/93:187 s. 166).

Avkastningsskatten beräknas med utgångspunkt i ett kapitalunderlag. Värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret minskas med finansiella skulder vid samma tidpunkt. Med finansiella skulder avses sådana skulder som har ett direkt samband med förvaltningen av kapitalet.

En utgift i den finansiella verksamheten påverkar, med ett års förskjutning, kapitalunderlaget antingen genom att tillgångarna minskar eller att skulderna ökar. Beskattningsmetoden innebär att skatten tas ut på en schablonmässigt bestämd avkastning på nettobehållningen. Denna avkastning får anses omfatta samtliga intäkter och kostnader som skulle ha varit skattepliktiga respektive avdragsgilla om den skattskyldige i stället hade varit skattskyldig enligt inkomstskattelagen. En kostnad som är direkt kopplad till uppbärandet av utdelning på investerat kapital kan därför vara avdragsgill vid inkomstbeskattningen.

Kostnaderna för att förvärva aktierna har inte ett sådant direkt samband med utdelningen. Dessa kostnader får i stället dras av vid avyttring av aktierna. EU-domstolen har ansett att finansieringskostnader är hänförliga till innehavet av aktierna och har således inte ett direkt samband med själva erhållandet av utdelningar på aktierna (Miljoen m.fl., C-17/14, punkt 60). Detsamma får anses gälla kostnader för att förvalta aktieinnehavet.

Varken kostnader för förvärvet, finansieringen eller förvaltningen av aktierna är således enligt HFD:s mening sådana kostnader som kan anses ha ett direkt samband med erhållandet av avkastning i form av utdelning.

Det kan dock inte uteslutas att det i undantagsfall kan finnas kostnader som uppfyller kravet på sådant samband. Det anses därför diskriminerande enligt EU-rätten att den som är skattskyldig enligt kupongskattelagen inte ges möjlighet att, efter ansökan om återbetalning hos Skatteverket, få eventuella kostnader som har ett direkt samband med erhållna utdelningar beaktade. Det är dock den skattskyldige som har att visa att förutsättningar för avdrag föreligger (jfr Brisal, C-18/15, EU:C:2016:549, punkt 49 och 50).

Eftersom frågan om avdrag för kostnader har aktualiserats först i HFD bör det, i enlighet med instansordningsprincipen, överlämnas till Skatteverket att pröva Fondens yrkande om avdrag för kostnader som är direkt hänförliga till uppbärandet av utdelningarna.

Skatteverkets kommentar

HFD:s dom överensstämmer med den uppfattning Skatteverket haft.

HFD prövade samma dag (mål nr 2847-12) frågan om det strider mot EU-rätten att beskatta ett finländskt aktiebolag som bedriver försäkringsrörelse, avseende den i Finland obligatoriska och lagstadgade arbetspensionsförsäkringen, hårdare än AP-fonderna i Sverige. HFD kom fram till att det finländska aktiebolaget och svenska AP-fonder verkar under olika förutsättningar såväl organisatoriskt som sett till funktion och syfte. De befinner sig därmed inte i objektivt jämförbara situationer. Det strider därför inte mot den fria kapitalrörligheten att det finländska aktiebolaget betalar kupongskatt på erhållen utdelning samtidigt som AP-fonderna är undantagna från skattskyldigheten.

Det är dock diskriminerande att inte medge skattskyldig möjlighet till avdrag för eventuella kostnader som har ett direkt samband med erhållna utdelningar.