Kammarrätten i Göteborgs dom den 2016-03-11, mål nr 1024-15, 1026–1031-15.

Sammanfattning

Kammarrätten anser att 9 kap. 11 § mervärdesskattelagen (nedan ML) ska tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet, vilket innebär att bestämmelsen endast kan tillämpas i de situationer som avses i artiklarna 184-185 i mervärdesskattedirektivet. Det medför enligt kammarrätten att bestämmelsen endast kan tillämpas när en ändrad – närmare bestämt en från skatteplikt undantagen – användning av lokalerna kommit till stånd. Ett sådant synsätt stämmer enligt kammarrätten överens med artikel 185 i mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning och har överklagat domen. Om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör innan någon skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse kommit till stånd ska jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Dessutom ska ingående skatt, som hänför sig till tiden mellan beslutet om frivillig skattskyldighet och dennas upphörande, betalas in till staten (9 kap. 11 § ML). Skatteverket anser att bestämmelsen ska tillämpas enligt sin ordalydelse.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har beslutat att inte meddela prövningstillstånd.

Det förhållandet att prövningstillstånd inte meddelats är inte liktydigt med att HFD delar kammarrättens bedömning. Det kan finnas olika skäl till att HFD inte meddelar prövningstillstånd, t.ex. att omständigheterna i målet är oklara.

Skatteverket anser därför - även med hänsyn till kammarrättens dom - att bestämmelsen i 9 kap. 11 § ML ska tillämpas enligt sin ordalydelse. Det innebär att återbetalning/jämkning ska krävas också i sådana fall där den planerade verksamheten aldrig påbörjas, d.v.s. när varken skattepliktig eller från skatteplikt undantagen uthyrning av de planerade lokalerna kommit till stånd.

Referat

Kammarrätten anser att 9 kap. 11 § ML ska tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet. Detta innebär att bestämmelsen endast kan tillämpas i de situationer som avses i artiklarna 184-185 i mervärdesskattedirektivet. Kammarrätten anser att även uttalanden i förarbetena (prop. 1999/2000:82 s. 72 f.) talar för att lagstiftarens avsikt varit att återbetalningsskyldighet ska inträda när en ändrad – närmare bestämt en från skatteplikt undantagen – användning av lokalerna kommit till stånd, vilket stämmer överens med artikel 185 i direktivet. Den omständigheten att den planerade verksamheten aldrig påbörjas kan inte jämställas med ändrad användning (jfr C-110/94, INZO, punkterna 20-21). Den nu aktuella situationen, att varken skattepliktig eller från skatteplikt undantagen uthyrning av de planerade lokalerna kommit till stånd, innebär därför inte någon sådan ändrad användning att jämkning kan ske. Inte heller föreligger någon annan av de situationer som omnämns i artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet.

Kammarrätten anser därför att det saknas grund för att kräva återbetalning av den mervärdesskatt som hänför sig till tiden från beslutet om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede fram till dess den frivilliga skattskyldigheten upphörde.

Skatteverkets kommentar

Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning.

Medlemsstaterna kan med stöd av artikel 137 i mervärdesskattedirektivet införa bestämmelser som innebär en möjlighet till beskattning för uthyrning av fastighet (nedan frivillig skattskyldighet). Det framgår av EU-domstolens praxis att medlemsstaterna vid tillämpningen av artikel 137 har ett stort handlingsutrymme vid införande och utformningen av bestämmelserna.

Medlemsstaterna har inte någon skyldighet att förena den frivilliga skattskyldigheten med bestämmelser som medför rätt till löpande avdrag för ingående skatt på utgifter under tiden som fastigheten uppförs (prop. 1999/2000:82 s. 71) eller retroaktivt avdrag.

EU-domstolens praxis får förstås så att beslut om att uthyrning ska omfattas av frivillig skattskyldighet fr.o.m. ett viss datum innebär en förändring i de faktorer som bestämmer avdragsrätten enligt artiklarna 184-185 mervärdesskattedirektivet, trots att någon fysiskt ändrad användning av investeringsvaran inte sker.

Uthyrning av fastighet medför i grunden inte rätt till avdrag för ingående skatt. Det finns olika villkor förenade med bestämmelserna om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede. Eftersom det är osäkert om någon skattepliktig uthyrning kommer till stånd kan skattskyldighet endast medges fastighetsägaren om det finns särskilda skäl och det med hänsyn till dennes vandel m.m. befinns lämpligt. Skatteverket kan också besluta om att skattskyldigheten ska upphöra innan skattepliktig uthyrning påbörjats. För ett sådant beslut krävs det inte att fastighetsägaren har lämnat en oriktig uppgift i sin ansökan. Att skattskyldigheten upphör innebär i sig en sådan förändring i de faktorer som bestämmer avdragsrätten enligt artiklarna 184-185 mervärdesskattedirektivet, även om någon fysiskt ändrad användning av investeringsvaran inte sker. Kopplat till denna situation finns också bestämmelser som gör det möjligt för staten att återkräva den ingående skatten genom återbetalning/jämkning.

Skatteverket anser att det svenska systemet med frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet håller sig inom ramen för det handlingsutrymme som medlemsstaterna har enligt artikel 137 i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i 9 kap. 11§ ML är en del i detta system.

Mot denna bakgrund anser Skatteverket att det är förenligt med EU-rätten att kräva återbetalning/jämkning även när den frivilliga skattskyldigheten upphör innan någon skattepliktig uthyrning kommer till stånd. Konsekvenserna av att den frivilliga skattskyldigheten upphör framgår av ordalydelsen i bestämmelsen. Enligt verkets uppfattning föreligger det inte något hinder för att kräva återbetalning/jämkning med hänsyn till EU-domstolens praxis (se t.ex. C-110/94, INZO).

__________

Skatteverket har överklagat kammarrättens dom. HFD har beslutat att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 2562–2568-16).

Det förhållandet att prövningstillstånd inte meddelats är inte liktydigt med att HFD delar kammarrättens bedömning. Det kan finnas olika skäl till att HFD inte meddelar prövningstillstånd, t.ex. att omständigheterna i målet är oklara.

Skatteverket anser därför - även med hänsyn till kammarrättens dom - att bestämmelsen i 9 kap. 11 § ML ska tillämpas enligt sin ordalydelse. Det innebär att återbetalning/jämkning ska krävas också i sådana fall där den planerade verksamheten aldrig påbörjas, d.v.s. när varken skattepliktig eller från skatteplikt undantagen uthyrning av de planerade lokalerna kommit till stånd.

Referenser

9 kap. 6 § andra stycket och 9 kap. 11 § ML

C-381/97, Belgocodex och C-12/98, Far

RÅ 2008 not. 176 och C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchenberg

C-487/01 och C-7/02 Gemente Leusden