Omsättning av blod eller organ från människor, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Det grundläggande syftet med undantaget från skatteplikt för blod och organ är att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveranser av vissa varor genom att de befrias från den merkostnad som mervärdesskatten medför. Detta syfte har stor betydelse vid tolkningen av undantaget. Den omständigheten att den medicinska utvecklingen har gjort det möjligt att använda inte enbart organ i sig utan även beståndsdelar av ett organ får enligt Skatteverkets bedömning inte leda till att undantaget i sig urholkas och inte uppfyller sitt syfte fullt ut. Det finns anledning att vad gäller vävnader och celler tolka begreppet organ så att det också omfattar omsättning av sådant mänskligt material som kan tas till vara från ett organ.

Skatteverket anser därför att omsättning av blod, delar av blod, organ, delar av organ samt vävnader och celler från människor kan omfattas av undantag från skatteplikt.

En förutsättning för att undantaget ska vara tillämpligt är att produkterna direkt är avsedda att användas för terapeutiska ändamål. Med direkt avsedd att användas menas att köparen av produkterna ska använda dessa för terapeutiska ändamål. Det är köparens användning som är det avgörande för bedömningen.

Enligt Skatteverkets bedömning avses med terapeutiskt ändamål medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Syftet med de medicinska åtgärderna ska vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor.

Omsättning av blod, delar av blod, organ, delar av organ samt vävnader och celler från människor för andra ändamål än att användas direkt för terapeutiska ändamål omfattas inte av undantaget.

En leverans av nu nämnda produkter kan ske till en köpare som har en verksamhet där produkterna både används för terapeutiskt ändamål och för annat ändamål. Skatteverket anser att bedömningen av undantaget av praktiska skäl då får utgå från köparens huvudsakliga verksamhet.

2 Frågeställning

Det har inom svensk blodförsörjning uppkommit frågor om vad som omfattas av undantag från skatteplikt när det gäller blod och blodkomponenter. Skatteverket har också fått frågor om det föreligger undantag från skatteplikt när det gäller omsättning av vävnader och celler.

Skatteverket behandlar i detta ställningstagande vad som kan omfattas av undantag från skatteplikt för omsättning av blod, blodkomponenter, organ, vävnader och celler.

3 Gällande rätt m.m.

Omsättning av modersmjölk, blod eller organ från människor undantas från skatteplikt (3 kap. 23 § 3 i mervärdesskattelagen [1994:200], ML och artikel 132.1 d i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Begreppet blod från människor definieras inte i mervärdesskattedirektivet. Betydelsen och räckvidden av begreppet måste därför fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk, med beaktande av det sammanhang i vilket det används och de mål som eftersträvas med det regelverk i vilket det ingår. Blod från människor refererar till en beståndsdel av människokroppen som är sammansatt av flera icke autonoma komplementära komponenter som, genom synergi, möjliggör försörjning av samtliga organ och vävnader. En av de komplementära beståndsdelarna är plasman, det vill säga den vätska vars funktion är att transportera andra blodkomponenter genom kroppen (C-412/15, TMD, punkterna 25-28).

Det mål som eftersträvas med bestämmelserna i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet är att från skatteplikt undanta vissa verksamheter av allmänt intresse i syfte att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveranser av vissa varor, genom att de befrias från den merkostnad som mervärdesskatten medför (C-412/15, TMD, punkt 30).

Det är inte alla verksamheter av allmänintresse som undantas från skatteplikt genom artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet utan det är endast de verksamheter som mycket noggrant beskrivs i denna bestämmelse som är undantagna (C-384/98, D, punkt 20).

Artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet avser, i likhet med leden b, c och e i samma punkt, transaktioner som är direkt knutna till hälso- och sjukvård eller som har ett terapeutiskt syfte (C-412/15, TMD, punkt 31).

Med sjukvård och sjukvårdande behandling menas medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. För att utgöra undantagen sjukvård eller sjukvårdande behandling ska syftet med de medicinska åtgärderna därmed vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor (C-384/98 D punkten 18, C-212/01 Unterpertinger punkterna 39-41 och C-307/01 d’Ambrumenil punkterna 57-59).

Undantaget för leveranser av blod från människor ska tolkas så, att det syftar till att säkerställa att leveranser av produkter som bidrar till hälso- och sjukvård eller som har ett terapeutiskt syfte inte omöjliggörs på grund av den merkostnad som skulle uppstå om leveransen av dessa produkter vore mervärdesskattepliktig (C-412/15, TMD, punkterna 32).

Leveranser av blod från människor, inklusive leveranser av plasma, som utgör en komponent däri, omfattas av undantaget när denna leverans direkt bidrar till verksamheter av allmänt intresse, det vill säga när den levererade plasman används direkt i hälso- och sjukvård eller för terapeutiska ändamål. Industriell plasma, det vill säga plasma som inte direkt bidrar till verksamheter av allmänt intresse, eftersom den är avsedd att användas i industriell produktion, bland annat för att framställa läkemedel omfattas inte av undantaget. Således omfattas endast plasma som är direkt avsedd att användas för terapeutiska ändamål av undantaget (C-412/15, TMD, punkterna 33 och 35-36).

Bedömning

Blod- och organförsörjning sker genom att frivilliga givare donerar blod och organ. Donationerna sker till landets blodcentraler och sjukhus. När blod eller organ ska användas av en annan juridisk person än den som tagit emot donationen utgår en ersättning. Enligt Skatteverkets bedömning är det en omsättning när en juridisk person får tillgång till blod och organ från en annan juridisk person och för det betalar en ersättning.

Blod

Begreppet blod definieras inte i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Betydelsen av begreppet ska därför fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk med hänsyn till sammanhang och mål.

Blod är en beståndsdel av människokroppen som är sammansatt av flera icke autonoma (självständiga) komplementära komponenter som, genom synergi (samverkan), möjliggör försörjning av samtliga organ och vävnader. Blodet består av röda blodkroppar (erytrocyter), vita blodkroppar (leukocyter), blodplättar (trombocyter) samt plasma. Med blod avses både helt blod och delar av blod såsom blodkomponenterna röda och vita blodkroppar, blodplättar och plasma.

För att omsättning av blod och blodkomponenter ska omfattas av undantaget från skatteplikt krävs att varorna direkt är avsedda att användas för terapeutiska ändamål. Med direkt avsedd att användas menas att köparen av produkterna ska använda dessa för terapeutiska ändamål. Det är köparens användning som är det avgörande. Produkterna anses då bidra till verksamheter av allmänt intresse vilket är avsikten med de aktuella undantagen inom hälso- och sjukvården.

Enligt Skatteverkets bedömning avses med terapeutiskt ändamål medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Syftet med de medicinska åtgärderna ska vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor.

Omsättning av blod och blodkomponenter för andra ändamål än att direkt användas för terapeutiska ändamål omfattas inte av undantaget. Detta innebär t.ex. att försäljning av plasma till läkemedelsindustrin inte omfattas av undantaget.

Leverans av blod och blodkomponenter kan ske till en köpare som har en verksamhet där produkterna både används för terapeutiskt ändamål och för annat ändamål. Skatteverket anser att bedömningen av undantaget av praktiska skäl då får utgå från köparens huvudsakliga verksamhet.

Organ

Begreppet organ definieras inte i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Betydelsen av begreppet ska därför fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk med hänsyn till sammanhang och mål.

Den normala betydelsen av organ är att det är en yttre eller inre kroppsdel med specifik funktion och form. Ett organ består av vävnader, som i sin tur är bildade av olika sorters celler.

Det finns också en definition i Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/23/EG om fastställande av kvalitets- och säkerhetsnormer för donation, tillvaratagande, kontroll, bearbetning, konservering, förvaring och distribution av mänskliga vävnader och celler. I artikel 3 definieras organ som en differentierad och vital del av människokroppen bestående av olika sorters vävnad, vilken upprätthåller sin struktur, kärlbildning och förmåga att utveckla fysiologiska funktioner med en betydande grad av autonomi.

Det grundläggande syftet med undantaget från skatteplikt för bl.a. organ är att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveranser av vissa varor genom att de befrias från den merkostnad som mervärdesskatten medför. Detta syfte har stor betydelse vid tolkningen av undantaget. Den omständigheten att den medicinska utvecklingen har gjort det möjligt att använda inte enbart organet i sig utan även beståndsdelar av ett organ får enligt Skatteverkets bedömning inte leda till att undantaget i sig urholkas och inte uppfyller sitt syfte fullt ut.

Skatteverkets bedömning är därför att begreppet organ ska tolkas på samma sätt som blod. Det innebär att begreppet organ också inbegriper delar av organ oavsett hur de benämns. De beståndsdelar som ett mänskligt organ innehåller kan därför också omfattas av undantaget. I likhet med vad som gäller för blod anser Skatteverket således att med begreppet organ avses hela organ men även beståndsdelar av ett organ såsom t.ex. hornhinnor och hjärtklaffar.

I direktiv 2004/23/EG definieras mänskliga celler som enskilda celler eller en grupp celler som inte är förenade av något slag av bindväv. En vävnad utgörs av alla de beståndsdelar av människokroppen som består av celler enligt samma direktiv.

I undantaget från skatteplikt finns inte uttryckligen angivet att undantaget ska omfatta vävnader eller celler från människor.

Skatteverket anser dock att syftet med undantaget för organ har varit att undanta omsättning av mänskligt material från skatteplikt. Det finns därför anledning att tolka begreppet organ så att det också omfattar omsättning av sådant mänskligt material som kan tas till vara från ett organ, som t.ex. vävnader och celler. Undantaget kan alltså bli tillämpligt för vävnader och celler.

För att omsättning av organ och beståndsdelar av organ ska omfattas av undantaget från skatteplikt krävs att omsättningen direkt är avsedd att användas för terapeutiska ändamål. Produkterna anses då bidra till verksamheter av allmänt intresse vilket är avsikten med de aktuella undantagen inom hälso- och sjukvården.

Omsättning av organ och beståndsdelar av organ för andra ändamål än att direkt användas för terapeutiska ändamål omfattas inte av undantaget.

Exempel

Exempel 1

Hjärtklaffar tas till vara från en avliden person på ett sjukhus i ett landsting. Ett annat landsting har en patient med behov av hjärtklaffar. Ersättning utgår mellan landstingen för hjärtklaffarna.

Omsättningen av hjärtklaffar är undantagen från skatteplikt då hjärtklaffarna ska används direkt för terapeutiska ändamål.

Exempel 2

Blodplasma tas om hand av en blodgivarcentral. Blodplasman levereras mot ersättning till ett företag som framställer läkemedel av blodplasman. Blodplasman används inte direkt för terapeutiska ändamål av företaget. Undantaget för omsättning av blod är därför inte tillämpligt på blodgivarcentralens försäljning.

Exempel 3

Vävnader tas om hand av en vävnadsinrättning vid ett sjukhus. Ett företag med legitimerad personal inom hälso- och sjukvården anlitas av sjukhuset för att bearbeta vävnaderna för att de därefter ska kunna användas direkt i sjukvårdande behandling av patienter på sjukhuset. Ersättning utgår till företaget för tjänsten. Det är därför fråga om en tjänst som företaget utför på uppdrag av sjukhuset.

Undantaget för omsättning av organ är inte tillämpligt på företagets tillhandahållande till sjukhuset. I stället omsätter företaget en tjänst som undantas från skatteplikt då tjänsten utgör undantagen sjukvård.

Exempel 4

Blodplasma finns på en avdelning på ett sjukhus som tillhör ett visst verksamhetsområde. En annan avdelning på samma sjukhus som tillhör ett annat verksamhetsområde har behov av blodplasman men inte direkt för ett terapeutiskt ändamål. Interndebitering för blodplasman kommer att ske mellan de två verksamhetsområdena som ingår i samma juridiska person.

Ingen mervärdesskatt utgår på transaktionen eftersom det inte finns någon omsättning. Blodplasman levereras mellan två verksamhetsområden inom en och samma juridiska person.