HFD:s mål nr 6322-16, prövning mot unionsrätten av kravet på jämförlig beskattning för att ta upp utdelning till fem sjättedelar på onoterade andelar

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 16 oktober 2017 i mål nr 6322-16

Inkomstbeskattning för beskattningsår 2011

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen anser att kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen (IL) för att en mottagare av utdelning på andelar i onoterade utländska juridiska personer ska få ta upp den till fem sjättedelar, utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enligt Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) som inte kan rättfärdigas.

Högsta förvaltningsdomstolens tillämpning av FEUF:s bestämmelse om den fria rörligheten för kapital och inte av bestämmelsen om den fria etableringsrätten, betyder att domen även gäller i fall när den utländska juridiska personen är hemmahörande i tredjeland. Domen måste också tolkas så att ett ägande i ett bolag som inte bedriver någon egentlig rörelse inte omfattas av etableringsrätten.

Bestämmelsen i 42 kap. 15 a § IL omfattar även kapitalvinst på andelar i onoterade företag. Skatteverket kommer därför även att tillämpa Högsta förvaltningsdomstolens avgörande på sådan vinst.

Skatteverket har utfärdat ett ställningstagande om vad som utgör jämförlig beskattning som verket i anledning av domen kommer att upphäva.

Referat

Rättslig reglering

Intern svensk rätt

Av 42 kap. 15 a § IL följer att utdelning på onoterade andelar i svenska aktiebolag ska tas upp till fem sjättedelar. Detsamma gäller för utdelning på andelar i utländska juridiska personer, om inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen enligt IL. I annat fall ska utdelningen tas upp till beskattning i sin helhet.

Unionsrätten

Av artikel 63 i FEUF framgår att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater och mellan medlemsstater samt tredjeland i princip är förbjudna. Det angivna gäller dock inte om inskränkningen av den fria rörligheten för kapital kan rättfärdigas. Rättfärdigandegrunder har utvecklats i EU-domstolens praxis och kan t.ex. avse att de situationer som ska bedömas inte är objektivt jämförbara eller att den bestämmelse som är i fråga kan motiveras av tvingande hänsyn av allmänintresse, såsom behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, kampen mot skatteflykt eller en effektiv skattekontroll.

Vad målet gäller

Under år 2011 tog AA emot utdelning från sitt onoterade cypriotiska bolag. Skattesatsen för bolag i Cypern uppgick till 10 procent och i Sverige till 26,3 procent. AA tog endast upp fem sjättedelar av utdelningen till beskattning.

Målet gäller frågan om AA ska beskattas för hela utdelningen eller till fem sjättedelar på grund av att kravet på jämförlig beskattning strider mot unionsrätten.

Skatteverkets beslut

Skatteverket beslutade att beskatta AA för hela utdelningen från sitt cypriotiska bolag mot i deklarationen redovisade fem sjättedelar av utdelat belopp. Som skäl för sitt beslut uppgav verket att bolaget inte uppfyllde kravet på att vara jämförligt beskattat.

Underinstansernas avgöranden

AA överklagade Skatteverkets beslut, eftersom han ansåg att kravet på jämförlig beskattning strider mot unionsrätten. Förvaltningsrätten i Malmö biföll hans talan och beslutade att utdelningen skulle tas upp i enlighet med lämnad deklaration. Hos Kammarrätten i Göteborg yrkade Skatteverket att kammarrätten skulle fastställa verkets beslut. Majoriteten av kammarrättens ledamöter ansåg att Skatteverkets beskattningsåtgärd kunde rättfärdigas till följd av att ”objektivt jämförbara situationer” inte förelåg med hänsyn till att det cypriotiska bolaget inte hade varit underkastat en jämförlig inkomstbeskattning. Kammarrättens synsätt innebar att såväl andelsägarens som det utdelande bolagets skattemässiga situation ska beaktas vid prövningen av om objektivt jämförbara situationer föreligger.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen ansluter sig till kammarrättens bedömning att kravet på jämförlig beskattning strider mot den fria rörligheten för kapital i artikel 63.1 i FEUF. Av artikel 65.1.a i FEUF följer att bestämmelsen i artikel 63.1 inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika orter. Undantaget begränsas dock enligt artikel 65.3 som anger att de åtgärder och förfaranden som avses inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1.

Av EU-domstolens praxis framgår att olika skatteregler för inhemska och utländska kapitalinkomster kan vara förenliga med bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i FEUF, endast om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller motiveras av tvingande hänsyn av allmänintresse, såsom nödvändigheten av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, kampen mot skatteflykt eller en effektiv skattekontroll.

Såvitt avser frågan om objektivt jämförbara situationer föreligger för Högsta förvaltningsdomstolen fram att syftet med bestämmelsen i IL, om att bara fem sjättedelar av en utdelning ska tas upp till beskattning, är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Eftersom såväl cypriotiska som svenska bolagsinkomster är föremål för dubbelbeskattning anser Högsta förvaltningsdomstolen att AA, mot bakgrund av EU-domstolens praxis, får anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med den situation som en skattskyldig som får utdelning från ett svenskt bolag befinner sig i.

Vid prövningen av om skatteflyktsskäl m.m. kan rättfärdiga bestämmelsen yttrar Högsta förvaltningsdomstolen att kravet på jämförlig beskattning gäller generellt för all utdelning från utländska företag. Även om syftet är att förhindra skatteundandragande är bestämmelsen inte specifikt utformad för att träffa konstlade upplägg. Bestämmelsen kan därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte rättfärdigas av skatteflyktsskäl. Den kan heller inte rättfärdigas av intresset att behålla den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eftersom det inte finns något direkt ekonomiskt samband mellan den förmånliga beskattningen av delägaren i Sverige och beskattningen av det utdelande företagets vinster i Cypern.

Sammanfattningsvis finner Högsta förvaltningsdomstolen att kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enligt FEUF som inte kan rättfärdigas och bifaller därför AA:s överklagande.

Skatteverkets kommentar

Högsta förvaltningsdomstolen anser att kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enligt FEUF som inte kan rättfärdigas.

Högsta förvaltningsdomstolens tillämpning av FEUF:s bestämmelse om den fria rörligheten för kapital och inte av bestämmelsen om den fria etableringsrätten betyder att domen även gäller i fall när den utländska juridiska personen är hemmahörande i tredjeland.

I domen Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11 punkterna 88-104) har EU-domstolen klarlagt hur man ska avgöra vilket frihet som är i fråga när en bestämmelse kan omfattas av flera friheter.

Bedömningen görs mot bakgrund av ändamålet med den aktuella regeln. När, som i fallet med 42 kap. 15 a § IL, en bestämmelse är tillämplig oavsett storlek på innehav så avgörs frågan för bolag inom EU med hänsyn till den faktiska ägarandelen. I det här fallet handlar det om ett ägande av samtliga andelar i ett cypriotiskt bolag. Normalt ska bedömningen av eventuell diskriminering då ske mot bakgrund av etableringsreglerna, men Högsta förvaltningsdomstolen har valt att tillämpa FEUF:s bestämmelser om fri rörlighet för kapital. Domen måste därför tolkas så att ett ägande i ett bolag som inte bedriver någon egentlig rörelse inte omfattas av etableringsrätten.

Bestämmelsen i 42 kap. 15 a § IL omfattar även kapitalvinst på andelar i onoterade företag. Skatteverket kommer därför även att tillämpa Högsta förvaltningsdomstolens avgörande på sådan vinst.

Skatteverket har utfärdat ett ställningstagande den 29 juni 2011 (131 476530-11/111) om vad som utgör jämförlig beskattning enligt 42 kap. 15 a § IL som verket i anledning av domen kommer att upphäva.