En hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

En hyresvärds uthyrning av fastighet till hyresgäster är som huvudregel undantagen från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt omfattar även en hyresvärds tillhandahållande av t.ex. el, gas eller vatten till sina hyresgäster om tillhandahållandet är en del av uthyrningen av fastigheten.

En bedömning av om tillhandahållandet av el, gas eller vatten är en separat transaktion eller en del av uthyrningen av fastigheten måste göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. Vid bedömningen kan bl.a. innehållet i hyresavtalet, prissättningen och faktureringen beaktas.

En hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna ingår normalt i hyran av fastigheten. I sådant fall anser Skatteverket att tillhandahållandet ska anses som en del av uthyrningen av fastigheten och därmed undantaget från skatteplikt. Även om debitering av el, gas eller vatten sker särskilt men utifrån ett schablonbelopp anser Skatteverket att tillhandahållandet är en del av uthyrningen av fastigheten.

Om debitering av el, gas eller vatten sker särskilt utifrån faktisk förbrukning är tillhandahållandet enligt Skatteverkets uppfattning en separat transaktion skild från uthyrningen av fastigheten. Tillhandahållandet är då skattepliktigt. Detsamma gäller om debitering sker löpande med ett schablonbelopp men avstämning och fakturering sker mot faktisk förbrukning, t.ex. årsvis.

Om en hyresvärds upplåtelse av parkeringsplats är undantagen från skatteplikt och hyresvärden även tillhandahåller el för att hyresgästen t.ex. ska kunna ladda sin personbil ska bedömningen om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden göras på motsvarande sätt. Avgörande är om debitering sker särskilt för el utifrån den faktiska förbrukningen eller inte.

El- gas- eller vattensystem som ingår som en integrerad del i en byggnad är i normalfallet till för byggnadens allmänna funktion som sådan. Bedömningen av avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som avser sådana system, t.ex. inköp av system, installation och reparation, ska enligt Skatteverkets uppfattning därför göras utifrån själva byggnadens karaktär och användning som sådan.

Om en hyresvärds uthyrning enbart avser bostäder omfattas dessa förvärv av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. I sådant fall finns ingen avdragsrätt även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna medför skattskyldighet. Om byggnaden även avser lokaler och hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till lokalhyresgästerna medför skattskyldighet finns delvis avdragsrätt. För det fall byggnaden har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, finns dock ingen avdragsrätt. Skatteverket anser att systemen då har ett sådant samband med byggnadens allmänna funktion som privatbostad att avdragsförbudet omfattar hela systemen. Detta gäller även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till lokalhyresgästerna medför skattskyldighet.

I det fall upplåtelse av parkeringsplatser avser bostadshyresgäster och är undantagen från skatteplikt anser Skatteverket att de förvärv som avser elsystemet i parkeringsanläggningen omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. I sådant fall finns ingen avdragsrätt för ingående skatt på förvärven av systemen även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna medför skattskyldighet. Om upplåtelse av parkeringsplatser görs till lokalhyresgäster och är undantagen från skatteplikt kan viss avdragsrätt finnas. Det förutsätter att hyresvärdens tillhandahållande av el till lokalhyresgästernas parkeringsplatser medför skattskyldighet.

Skatteverket anser att avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte omfattar den mätutrustning som har installerats i bostäderna för att möjliggöra individuell fakturering av el, gas eller vatten. Förvärvet av utrustningen och installationen av den får istället i sin helhet anses vara knutet till hyresvärdens skattepliktiga tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna. Avdragsrätt finns därför för ingående skatt på mätutrustning och installations- och reparationstjänster avseende denna utrustning

Avdragsrätt finns för ingående skatt på förvärv av el, gas eller vatten som används för skattepliktig vidareförsäljning till hyresgästerna.

2 Frågeställning

Det har uppkommit frågor om hur undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML ska tillämpas vid en hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten till sina hyresgäster.

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin uppfattning om när en sådant tillhandahållande av el, gas eller vatten ska anses som en skattepliktig omsättning. I ställningstagandet redogör Skatteverket också för sin syn på omfattningen av avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som har samband med den skattepliktiga omsättningen av el, gas eller vatten.

Begreppen hyresvärd och hyresgäst omfattar i detta ställningstagande också bostadsrättsförening och bostadsrättsinnehavare.

Ställningstagandet behandlar inte tillhandahållande som görs i samband med skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse, upplåtelse av campingplatser i campingverksamhet, skattepliktig upplåtelse av parkeringsplats eller frivillig skattskyldighet.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 ML).

Från skatteplikt undantas, med de begränsningar som följer av 3 kap. 3 § ML, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter (3 kap. 2 § första stycket ML).

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten (3 kap. 2 § andra stycket ML).

Utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Undantaget omfattar inte upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering av transportmedel (3 kap. 3 § första stycket 5 ML). Jämför artikel 135.2 första stycket b i mervärdesskattedirektivet.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML och artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (8 kap. 9 § ML).

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, d.v.s. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242).

I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML. Jämför artikel 173 i mervärdesskattedirektivet.)

3.2 Rättspraxis

Varje transaktion ska normalt ses som separat och självständig (C-392/11, Field Fisher Waterhouse, punkt 14).

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 30).

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när det kan konstateras att en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 30).

En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (C-392/11, Field Fisher Waterhouse, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

För att bedöma om det är fråga om ett eller flera separata tillhandahållanden ska det undersökas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 32).

När det gäller tillhandahållanden i samband med uthyrning av fastighet kan innehållet i hyresavtalet vara en indikation på om det är fråga om en eller flera separata tillhandahållanden. Även sådana omständigheter som ger uttryck för avtalsparternas intressen, såsom exempelvis prissättnings- och faktureringsmetoder, kan beaktas. Det ska bland annat undersökas om hyresgästen och hyresvärden enligt avtalet främst vill hyra respektive hyra ut en fastighet och endast subsidiärt önskar erhålla respektive tillhandahålla andra tjänster, även om dessa är nödvändiga för nyttjandet av fastigheten (C-42/14, Wojskowa, punkterna 35-37).

Om en fastighet som bjuds ut till uthyrning objektivt sett, ur ett ekonomiskt perspektiv, framstår som en helhet tillsammans med tillhörande tjänster, kan dessa tjänster tillsammans med uthyrningen anses utgöra ett enda tillhandahållande (C-42/14, Wojskowa, punkt 42).

I vissa fall kan hyresgästen, när det gäller nyttigheter, fritt bestämma över den önskade förbrukningen. Förekomsten av enskilda mätare och fakturering efter den förbrukade kvantiteten av varan utgör då en viktig indikation på att tillhandahållandet av nyttigheten ska anses utgöra tillhandahållanden som är fristående i förhållande till uthyrningen (C-42/14, Wojskowa, punkt 45).

Upplåtelse av parkeringsplatser är undantaget från skatteplikt om den sker i nära anknytning till en undantagen upplåtelse av fast egendom för annat ändamål t.ex. för boende (C-173/88, Morten Henriksen och prop. 2016/17:14 s. 29).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) måste avdragsförbudet för stadigvarande bostad uppfattas som en schablonregel. Avdragsförbudet kan inte anses vara avsett att omfatta enbart privat konsumtion eftersom något särskilt avdragsförbud i så fall inte hade behövts. Avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad måste dock i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta bör vara fallet då byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen (RÅ 2003 ref. 100 I och II).

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad har ansetts tillämpligt vid uthyrning till en statlig institution som i sin tur skulle hyra ut bostäderna till gästforskare. Avdragsförbudet var tillämpligt trots att uthyrningen till institutionen var skattepliktig. Bostäderna var till sin karaktär stadigvarande bostäder och skulle även användas på detta sätt av forskarna (RÅ 2010 ref. 43).

Kammarrätten har prövat avdragsförbudet när det gäller kostnader för installation av bergvärme i en villafastighet. Bolagets ägare med familj bodde i byggnaden och på det nedre planet fanns även en kontorsdel där bolaget bedrev sin verksamhet. Kammarrätten ansåg dock att installationen av bergvärme hade ett sådant samband med byggnadens funktion som bostad, att avdragsrätt inte medgavs till någon del (Kammarrätten i Stockholms dom 2009-03-10, mål nr 3541-08).

4 Bedömning

En hyresvärds uthyrning av fastighet till hyresgäster är som huvudregel undantagen från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt omfattar även tillhandahållanden som är underordnade uthyrningen t.ex. en hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna om tillhandahållandet är en del av uthyrningen av fastigheten.

En bedömning av om tillhandahållandet är en separat transaktion som är skattepliktig eller är en del i den skattefria uthyrningen av fastigheten och därmed undantaget från skatteplikt måste göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall med beaktande av unionsrätten.

Vid bedömningen kan bl.a. innehållet i hyresavtalet, prissättningen och faktureringen beaktas.

4.1 Tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av fastigheten

När en hyresvärd tillhandahåller el, gas eller vatten till sina hyresgäster ingår tillhandahållandet normalt i hyran av fastigheten. Hyresgästen får betala endast ett hyresbelopp där även tillhandahållandet av el, gas eller vatten ingår. Hyresgästen efterfrågar inte el, gas eller vatten i sig utan i stället gör tillhandahållandet det möjligt för denna att på bästa sätt tillgodogöra sig nyttjanderätten till fastigheten. Objektivt sett framstår då uthyrningen av fastigheten och tillhandahållandet av el, gas eller vatten som en enhet ur ett ekonomiskt perspektiv. I sådant fall anser Skatteverket att tillhandahållandet ska anses som en del av uthyrningen av fastigheten och därmed undantaget från skatteplikt.

Även om fakturering av el, gas eller vatten debiteras särskilt men utifrån ett schablonbelopp får det anses att tillhandahållandet är en del av uthyrningen av fastigheten. Enligt Skatteverkets uppfattning framstår även i sådant fall uthyrningen av fastigheten och tillhandahållandet av el, gas eller vatten som en enhet som det vore konstlat att dela upp i skilda tillhandahållanden.

4.2 Tillhandahållandet är skilt från upplåtelsen av fastigheten

Om debitering sker särskilt för el, gas eller vatten och då utifrån faktisk förbrukning för respektive hyresgäst anser Skatteverket att hyresgästen utöver tillgången till fastigheten även kan anses efterfråga tillhandahållandet av el, gas eller vatten. I sådant fall är tillhandahållandet enligt Skatteverkets uppfattning en separat transaktion skilt från uthyrningen av fastigheten. Tillhandahållandet är då skattepliktigt. För att en hyresvärd ska kunna fakturera utifrån faktisk förbrukning måste det gå att mäta varje hyresgästs förbrukning via enskilda el-, gas- eller vattenmätare.

Om debitering sker löpande med ett schablonbelopp (preliminär debitering) men avstämning och fakturering sker mot faktisk förbrukning, t.ex. årsvis, får det anses att tillhandahållandet även då är en separat transaktion skild från uthyrningen av fastigheten.

4.3 Tillhandahållanden i samband med upplåtelse av parkeringsplats

En hyresvärd kan utöver uthyrning av en fastighet, t.ex. bostad eller lokal, även tillhandahålla parkeringsplatser till sina hyresgäster. Upplåtelse av parkeringsplatser omfattas i normalfallet av skatteplikt. En upplåtelse av parkeringsplats i nära anknytning till uthyrning av bostad eller lokal är dock underordnad tillhandahållandet av bostaden/lokalen. Detta är fallet om bostaden/lokalen och parkeringsplatsen finns inom samma fastighetskomplex eller annars i nära anslutning till bostaden/lokalen samt hyrs ut av samma hyresvärd till samma hyresgäst. I mervärdesskattehänseende ska då upplåtelsen av parkeringsplatsen beskattas på samma sätt som uthyrningen av bostaden eller lokalen¹.

En hyresvärd kan i samband med upplåtelse av parkeringsplats till hyresgäster även tillhandahålla el t.ex. för laddning av personbil. Bedömning om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden ska då göras på motsvarande sätt som vid uthyrning av fastighet. Avgörande är om debitering sker särskilt för el utifrån den faktiska förbrukningen eller inte.

4.4 Avdragsrätt

När en hyresvärd tillhandahåller el, gas eller vatten till sina hyresgäster och debitering sker utifrån den faktiska förbrukningen är tillhandahållandet skattepliktigt. För att hyresvärden ska kunna fakturera utifrån den faktiska förbrukningen krävs att denna gör vissa förvärv, t.ex. installation av förbrukningsmätare i byggnaden. Vidare kommer el-, gas- eller vattensystem i själva byggnaden att användas för tillhandahållandet.

När en vara eller en tjänst förvärvas för att användas till en verksamhet som medför skattskyldighet finns i normalfallet avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet.

Avdragsrätt saknas dock om förvärvet avser stadigvarande bostad.

Som regel avser stadigvarande bostad en byggnad eller del av en byggnad som är inrättad för boende (byggnadens karaktär). Även en byggnads användning har betydelse vid bedömningen av om byggnaden omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad eller inte.

Av rättspraxis framgår att avdragsförbudet för stadigvarande bostad måste uppfattas som en schablonregel. Det är inte enbart boende i form av privat konsumtion som avses. Avdragsförbudet kan även omfatta anskaffningar som används i en verksamhet som medför skattskyldighet.

4.4.1 Förvärv avseende system för byggnadens allmänna funktion

El- gas- eller vattensystem som ingår som en integrerad del i en byggnad (t.ex. ledningar och rör) är i normalfallet till för byggnadens allmänna funktion som sådan. Utan dessa system skulle byggnaden inte vara fullständig. Systemen är nödvändiga för själva byggnadens användning oavsett om hyresvärden kommer att tillhandahålla el, gas eller vatten till sina hyresgäster eller om hyresgästerna själva tecknar egna abonnemang.

Bedömningen av avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som avser sådana system, t.ex. inköp av system, installation och reparation, ska enligt Skatteverkets uppfattning därför göras utifrån själva byggnadens karaktär och användning som sådan.

Byggnaden består enbart av bostäder

Om en byggnad enbart består av bostäder kommer byggnaden som sådan i sin helhet att användas för bostadsändamål. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattas då förvärv som avser el-, gas- eller vattensystem av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. I sådant fall finns ingen avdragsrätt för ingående skatt på förvärven även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna medför skattskyldighet.

Byggnaden består av lokaler

Om en byggnad enbart består av lokaler där uthyrningen är undantagen från skatteplikt finns i princip ingen avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som avser el-, gas- eller vattensystem. I det fall hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till lokalhyresgästerna medför skattskyldighet kan dock viss avdragsrätt finnas. Eftersom en byggnad inte kan anses fullständig utan el-, gas- eller vattensystem får systemen anses avse byggnadens allmänna funktion som sådan. Den ingående skatten på kostnader för förvärv som avser dessa system får då delvis anses avse den från skatteplikt undantagna uthyrningen och delvis det skattepliktiga tillhandahållandet av el, gas eller vatten.

Om byggnaden består både av bostäder och av lokaler omfattas lokaldelen inte av avdragsförbudet. Bostadsdelen omfattas av avdragsförbudet och någon avdragsrätt för ingående skatt på förvärven finns inte för den delen även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna medför skattskyldighet (se avsnitt 4.5).

I det fall en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, används både för boende och för uthyrning av lokaler finns dock ingen avdragsrätt för ingående skatt på förvärven avseende el-, gas- eller vattensystem. Skatteverket anser att systemen då har ett sådant samband med byggnadens allmänna funktion som privatbostad att avdragsförbudet omfattar hela systemen.

Avdragsrätt vid upplåtelse av parkeringsplats

En upplåtelse av parkeringsplats i nära anknytning till uthyrning av bostad eller lokal är underordnad tillhandahållandet av bostaden/lokalen. Om en hyresvärds uthyrning av bostad eller lokal är undantagen från skatteplikt blir även hyresvärdens upplåtelse av parkeringsplats undantagen från skatteplikt.

I det fall upplåtelse av parkeringsplatser avser bostadshyresgäster och är undantagen från skatteplikt anser Skatteverket att de eventuella förvärv som avser elsystemet i parkeringsanläggningen omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. I sådant fall finns ingen avdragsrätt för ingående skatt på dessa förvärv även om hyresvärdens tillhandahållande av el i samband med upplåtelse av parkeringsplatser till hyresgästerna medför skattskyldighet.

Om upplåtelse av parkeringsplatser avser lokalhyresgäster finns i princip heller ingen avdragsrätt för ingående skatt på förvärven. I det fall hyresvärdens tillhandahållande av el till lokalhyresgästernas parkeringsplatser medför skattskyldighet anser Skatteverket att avdragsrätt dock kan finnas till viss del. Ett elsystem får anses avse anläggningens allmänna funktion som sådan. Den ingående skatten på kostnader för förvärv som avser detta system är då hänförlig delvis till den från skatteplikt undantagna upplåtelsen av parkeringsplatser och delvis till det skattepliktiga tillhandahållandet av el.

Enligt Skatteverkets uppfattning får laddningsstolpar och laddningsboxar eller liknande anses ingå i byggnadens allmänna elsystem. Avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som avser dessa ska därför bedömas på motsvarande sätt som vid upplåtelse av parkeringsplatser enligt ovan.

4.4.2 Särskilda förvärv för fakturering av faktisk förbrukning

Det kan finnas vissa förvärv som är nödvändiga och gör det möjligt för en hyresvärd att fakturera sina hyresgäster för faktisk förbrukning. Hyresvärden behöver t.ex. installera enskilda el-, gas- eller vattenmätare för respektive hyresgäst. Enligt Skatteverkets uppfattning är en sådan mätutrustning inte till för byggnadens allmänna funktion utan syftet med utrustningen är i stället att möjliggöra individuell fakturering. Förvärvet av mätutrustningen, installationen och reparationer av densamma får i sin helhet anses vara knutna till hyresvärdens skattepliktiga tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna. Avdragsförbudet för stadigvarande bostad omfattar därför inte den mätutrustning som har installerats i bostäderna eller i parkeringsanläggningen för att möjliggöra individuell fakturering. Avdragsrätt finns därför för ingående skatt på mätutrustningen och installations- och reparationstjänster avseende denna utrustning.

En hyresvärd kan förvärva el från en elhandlare för att dels vidareförsälja el till sina hyresgäster, dels använda elen för drift av fastigheten som sådan. Om användningen av byggnaden i sig inte medför skattskyldighet t.ex. vid uthyrning av bostäder, men tillhandahållandet av el till hyresgästerna medför skattskyldighet finns delvis avdragsrätt för den ingående skatten på förvärvet av el. Avdragsrätt finns för ingående skatt på förvärv av el som används för skattepliktig vidareförsäljning till hyresgästerna. För förvärv av el som används för andra ändamål än skattepliktig vidareförsäljning, t.ex. för tvättstuga, belysning i allmänna utrymmen etc., finns ingen avdragsrätt. På motsvarande sätt finns avdragsrätt för ingående skatt på förvärv av gas och vatten som används för skattepliktig vidareförsäljning till hyresgästerna.

4.5 Exempel

I en byggnad finns bostäder och lokaler där uthyrningen är undantagen från skatteplikt. Bostadsutrymmena omfattar 400 kvadratmeter (inkl. utrymmen som avser stadigvarande bostad såsom lägenhetsförråd och tvättstuga). Lokalutrymmena omfattar 100 kvadratmeter. Lokalerna är helt avskilda från bostäderna. Hyresvärden säljer också el till alla sina hyresgäster. Särdebitering av el sker utifrån den faktiska elförbrukningen. Försäljningen av el är därmed skattepliktig. För att kunna sälja el har hyresvärden installerat ett nytt elsystem (ledningar, strömuttag, el central etc.) och elmätare.

Ingående skatt på inköp av elmätare till lägenheterna och lokalerna uppgår till 5 000 kronor. Ingående skatt på elmätarna omfattas inte av avdragsförbudet. Avdragsrätt finns därmed för den ingående skatten på 5 000 kronor.

Ingående skatt på inköp och installation av elsystemet i byggnaden uppgår till 50 000 kronor. Vid bedömningen av hyresvärdens avdragsrätt för den ingående skatten på detta förvärv måste hänsyn tas till att det i byggnaden bedrivs både verksamhet som medför skattskyldighet (försäljning av el) och verksamheter som inte medför skattskyldighet (uthyrning av bostäder och lokaler) samt till avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Eftersom den faktiska användningen av elsystemet inte är känd vid förvärvstillfället ska en fördelning ske efter skälig grund. Skälighetsbedömningen ska göras utifrån elsystemets användning.

En fördelning av ingående skatt som avser fastighetskostnader ska normalt göras med yta som utgångspunkt för fördelningen. I ett sådant här fall när uthyrningen av fastigheten inte medför skattskyldighet anser Skatteverket att det blir mest rättvisande att fördelningen också ska göras utifrån de omsättningar som avser lokalerna i byggnaden (d.v.s. uthyrning av lokaler och försäljning av skattepliktig el till lokalhyresgästerna). Lokalhyran uppgår till 95 000 kronor per år. Försäljning av el till lokalhyresgästerna beräknas uppgå till 5 000 kronor inklusive mervärdesskatt per år. Den totala omsättningen till lokalhyresgästerna är alltså 100 000 kronor.

Den ingående skatten på elsystemet, 50 000 kronor, ska först fördelas mellan bostadsutrymmena och lokalutrymmena. Denna fördelning ska göras med ytan som utgångspunkt.

Den ingående skatt som avser bostadsutrymmena uppgår till 40 000 kronor (400/500 x 50 000). Denna ingående skatt omfattas av avdragsförbudet och därmed finns ingen avdragsrätt.

Den ingående skatt som avser lokalutrymmena uppgår till 10 000 kronor (100/500 x 50 000). Vid en fördelning av denna ingående skatt med omsättningen som fördelningsnyckel uppgår den ingående skatt som är hänförlig till försäljningen av el till lokalhyresgästerna till 500 kronor (5000/100 000 x 10 000). För denna del finns avdragsrätt.

Fotnot

¹ Skatteverkets ställningstagande 2004-11-01 med dnr 130624085-04/111, Mervärdesskatt vid upplåtelse av parkeringsplatser till lokal- och bostadshyresgäster.