Faktura som består av handlingar såväl i pappersform som i elektronisk form

1 Sammanfattning

Flera dokument eller meddelanden kan tillsammans utgöra en faktura oavsett om uppgifterna finns i pappersform eller i elektronisk form eller som en kombination av dessa båda former. Det är dock nödvändigt att sambandet mellan uppgifterna utan svårighet framgår. Om någon uppgift överförs på elektronisk väg krävs att mottagaren godkänner förfarandet med elektroniskt överförda uppgifter.

Kravet på arkivering av räkenskapsinformation ska uppfyllas av såväl säljare som köpare och innebär att båda oberoende av varandra ska ha tillgång till samtliga de uppgifter som tillsammans utgör själva fakturan. 

2 Bakgrund och frågeställning

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, om fakturering ställer omfattande krav på vilka uppgifter en faktura ska innehålla för att uppfylla ML:s definition av faktura. På motsvarande sätt ställs enligt bestämmelserna om avdragsrätt i 8 kap. 5 och 17 §§ ML krav på att det ska finnas en faktura som styrker en köpares rätt till avdrag för ingående skatt.

Mot bakgrund av dessa bestämmelser har fråga uppkommit om vad som gäller när en handling som inte uppfyller alla krav som ställs på en faktura enligt ML kompletteras med andra handlingar så att en fullständig faktura föreligger. Kan i dessa fall en sådan komplettering av en ursprunglig handling i pappersformat ske i elektronisk form exempelvis genom ett webbaserat system eller måste en komplettering ske i samma form, dvs. i pappersform eller i elektronisk form, som gäller för den ursprungliga handlingen. 

3 Gällande rätt m.m.

Med faktura avses enligt 1 kap. 17 § ML dokument eller meddelande i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i 11 kap. ML. Vad som utgör faktura i ML:s mening är då inte handlingen i sig utan innehållet i fakturan (prop. 2003/04:26 s. 69).

Med överföring av fakturor eller andra handlingar på elektronisk väg avses enligt 1 kap.17 a§ ML att handlingarna överförs eller ställs till mottagarens förfogande med hjälp av utrustning för elektronisk behandling. Överföring av faktura på elektronisk väg får enligt 11 kap. 6 § ML ske endast om mottagaren godkänner det.

Enligt 8 kap. 5 och 17 §§ ML föreligger rätt till avdrag för ingående skatt endast om den kan styrkas med faktura.

Av 11 kap. 1 § ML framgår att det föreligger skyldighet för en skattskyldig säljare att utfärda faktura för omsättning som sker till en annan näringsidkare eller till en juridisk person som inte är näringsidkare. Denna skyldighet innebär att den skattskyldige ska säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller av en tredje person.

I de fall faktura utfärdas av tredje person ligger ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas fortfarande kvar hos säljaren (prop. 2003/04:26 s. 60).

Vilka uppgifter som en faktura ska innehålla framgår av bestämmelserna i 11 kap. 8 § ML. Av de i denna bestämmelse specificerade kraven framgår att en faktura ska innehålla bl.a. säljarens namn, adress och registreringsnummer till mervärdesskatt samt ett löpnummer som ensamt identifierar fakturan.

Av 11 kap. 9 § ML framgår att det under vissa förutsättningar finns en möjlighet att utfärda en s.k. förenklad faktura som får innehålla ett färre antal uppgifter än vad en fullständig faktura enligt 11 kap. 8 § ML behöver göra. En sådan förenklad faktura får utfärdas om fakturan är på mindre belopp eller om handelsbruket inom den berörda verksamhetssektorn, administrativ praxis eller de tekniska förutsättningarna för utfärdandet av fakturan gör det svårt att följa alla de krav som ställs på en fullständig faktura. Skatteverket har meddelat föreskrifter, SKVFS 2005:14, angående tillämpningen av bestämmelserna om förenklad faktura.

Av 14 kap. 2 a § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, framgår att den som enligt 11 kap. ML ska säkerställa att faktura utfärdas även är skyldig att säkerställa att ett exemplar av fakturan bevaras. Skyldigheten att bevara ett exemplar av fakturan gäller även fakturor som en näringsidkare tagit emot.

Denna skyldighet att bevara fakturor omfattar även en skyldighet att säkerställa att uppgifterna i fakturor som lagras i elektronisk form är oförändrade och läsbara under hela lagringstiden.

I bokföringslagen (1999:1078), BFL, finns ytterligare bestämmelser om arkivering av räkenskapsinformation m.m.

Av artikel 22.3 e i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) framgår att medlemsstaterna måste godta som fakturor alla dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren i faktureringsdirektivet (2001/115/EG).

4 Skatteverkets bedömning

Mervärdesskattelagens bestämmelser om fakturering i 11 kap. är utformade med den utgångspunkten att det ska utfärdas en faktura för varje leverans eller tillhandahållande som en säljare gör.

Enligt definitionen av faktura i 1 kap. 17 § ML är det innehållet som utgör fakturan. Varje faktura ska uppfylla de krav på innehåll som uppställs i 11 kap. ML. I annat fall föreligger ingen faktura enligt ML.

I 11 kap. 1 § ML är det uttryckligen reglerat att fakturan kan utfärdas av tredje man för säljarens räkning och i hans namn (outsourcing). Den faktureringsskyldige kan således välja att antingen utfärda fakturan själv eller låta en tredje person i den skattskyldiges namn och för hans räkning utfärda en faktura. Ansvaret för att en faktura utfärdas och att denna uppfyller ML:s krav ligger dock kvar hos säljaren.

Av prop. 2003/04:26 s. 69 framgår att vid bedömningen av om alla krav som ställs på en faktura är uppfyllda torde den omständigheten att innehållet i faktura framgår av flera handlingar inte utesluta att en sådan faktura som uppfyller kraven i 11 kap. ML föreligger. Det är således i princip möjligt att flera handlingar tillsammans utgör en faktura som uppfyller kraven enligt 11 kap. ML.

Definitionen av faktura i 1 kap. 17 § ML innebär att en faktura kan utfärdas antingen som ett dokument eller meddelande i pappersform eller i elektronisk form.

Några särskilda bestämmelser som tar sikte på i vilken form de olika handlingarna, som tillsammans kan utgöra en faktura, ska föreligga finns varken i ML eller i sjätte direktivet.

Det väsentliga för att fullgöra en fakturas funktion är inte vilken teknik som används när en faktura utfärdas utan vad som är viktigt är att såväl säljare som köpare har tillgång till samtliga de handlingar som tillsammans utgör en faktura enligt ML. Ett förfarande med flera dokument eller meddelanden som tillsammans utgör en faktura bör därför anses uppfylla kraven på en faktura enligt 11 kap. ML oavsett i vilken form de olika handlingarna finns.

När det gäller överföring på elektronisk väg av meddelanden eller handlingar som tillsammans med andra uppgifter ska utgöra en fullständig faktura måste dock mottagaren godkänna förfarandet på motsvarande sätt som annars ska ske vid elektronisk fakturering.

För att flera handlingar tillsammans ska utgöra en fullständig faktura är det nödvändigt att dokumenten eller meddelandena hanteras och länkas samman genom hänvisningar på sådant sätt inom företaget att det utan svårigheter går att fastställa sambandet mellan handlingarna.

Oavsett om de handlingar som var för sig eller tillsammans med andra handlingar utgör en fullständig faktura har överförts i pappersform eller i elektronisk form måste såväl ML:s uppgiftskrav avseende innehållet i faktura som kraven på deklarationsunderlag (14 kap. 2 § SBL) och kraven på arkivering (7 kap. BFL och 14 kap. 2 a § SBL) vara uppfyllda.

Det nämnda sambandet mellan de olika handlingarna och de övriga krav som ställs på innehållet i faktura, deklarationsunderlag och arkivering gäller för både säljaren och köparen.

Om komplettering av en bristfällig faktura sker i elektronisk form, exempelvis genom webbaserade uppgifter, åligger det såväl säljare som köpare att säkerställa att uppgifterna, om de lagras i elektronisk form, är oförändrade och läsbara under hela lagringstiden.

Bestämmelserna om avdragsrätt i 8 kap. 5 och 17 §§ ML innebär att om en, eller flera handlingar tillsammans, inte innehåller samtliga uppgifter som krävs för en faktura enligt 11 kap. ML föreligger inte avdragsrätt för den ingående skatt som anges i handlingen. Den faktureringsskyldighet en säljare har motsvaras därför av en skyldighet för en köpare att inneha en fullständig faktura för att kunna utnyttja sin avdragsrätt.