Innebörden av att arbetsgivaren hör hemma inom EES i den s.k. oceanfartsregeln i 3 kap 12 § IL

1 Sammanfattning

För att en ombordanställd ska kunna få skattebefrielse enligt den s.k. oceanfartsregeln i 3 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, måste arbetsgivaren höra hemma i en stat inom EES. Vad som menas med arbetsgivare finns inte definierat i IL. Skatteverket anser att för att en person eller ett företag ska ses som arbetsgivare så ska arbetsförhållandet uppfylla vissa formella krav. Anställningskontraktet ska till exempel gälla mellan arbetsgivaren och arbetstagaren och lönekostnaderna ska belasta arbetsgivaren. Arbetsgivaren är den person som leder arbetet, har rättigheterna till det arbete som utförs och har det ansvar och tar de risker som är förenade med det. Arbetsgivaren är också den som kan säga upp eller avskeda arbetstagaren.

Skatteverket anser att ett bemanningsföretag inom EES kan ses som arbetsgivare i den mening som avses i 3 kap. 12 § IL om det utövar de huvudsakliga arbetsgivarfunktionerna enligt ovan. En filial eller ett fast driftställe kan däremot inte anses vara arbetsgivare eftersom de inte är egna juridiska personer och inte heller har egen rättskapacitet på något annat sätt.

För att anses höra hemma i en stat inom EES i den mening som avses i 3 kap. 12 § IL anser Skatteverket att, oavsett om arbetsgivaren är en fysisk eller en juridisk person, denna ska bedriva verksamhet i det aktuella landet genom en verklig etablering. Det går att få ledning för vad som avses med en verklig etablering i EU-domstolens rättspraxis och i den svenska CFC-lagstiftningen. Ett företag från tredjeland som bedriver verksamhet genom filial i en medlemsstat är inte en etablering i den mening som avses i fördraget om europeiska unionens funktionssätt, EUF-fördraget.

2 Frågeställning

I 3 kap 12 § andra stycket IL anges att den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart inte är skattskyldig för inkomst av anställningen om vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod och arbetsgivaren hör hemma i en stat inom EES.

När det gäller formuleringen ”arbetsgivare som hör hemma i en stat inom EES” har följande frågor uppkommit.

• Vem ska ses som den verkliga arbetsgivaren?
• Kan ett bemanningsbolag inom EES vara arbetsgivare?
• Vad krävs för att arbetsgivaren ska höra hemma inom EES?
• Kan en filial ses som arbetsgivare?

3 Gällande rätt m.m.

Nedan beskrivs gällande rätt för oceanfartsregeln, begreppet arbetsgivare och kravet att arbetsgivaren ska höra hemma inom EES.

3.1 Oceanfartsregeln

Den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart är inte skattskyldig för inkomst av anställningen om vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod och arbetsgivaren hör hemma i en stat inom EES (3 kap. 12 § andra stycket IL).

Före år 2006 omfattade skattefriheten endast anställning hos svenska arbetsgivare. Bakgrunden till utvidgningen till arbetsgivare inom EES var att EU-kommissionen ansåg att de svenska bestämmelserna om beskattning av sjömän kunde stå i strid med EU-fördragets bestämmelser om diskrimineringsförbud och etableringsfrihet (nuvarande artikel 18 respektive 49 i EUF-fördraget). Genom regelns nya utformning ansåg regeringen att den varken sig strider mot den fria etableringsrätten eller den fria rörligheten för arbetstagare (jfr artikel 45 EUF-fördraget) (prop. 2005/06:21 s. 6 och 9).

Av författningskommentaren till ändringen i 3 kap. 12 § IL framgår att tillämpningsområdet utvidgas till att omfatta inkomst av anställning ombord på ett utländskt fartyg, som huvudsakligen går i oceanfart, om arbetsgivaren hör hemma i en stat inom EES. Med detta avses t.ex. för en arbetsgivare som bedriver verksamhet genom bolag att bolaget har bildats i överensstämmelse med en EES-stats lagstiftning och har sitt säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet i en stat inom EES (jfr artikel 54 EUF-fördraget) (prop. 2005/06:21 s. 10).

3.2 Begreppet ”arbetsgivare”

Begreppet ”arbetsgivare” finns inte definierat i IL. I det följande finns en sammanställning från olika rättskällor av innebörden av begreppet.

3.2.1 Högsta förvaltningsdomstolen

I socialavgiftslagen (2000:980), SAL, används inte begreppet ”arbetsgivare” utan där sägs att den som utger avgiftspliktig ersättning ska betala arbetsgivaravgifter (2 kap. 1 § SAL). Betalningen av arbetsgivaravgifter är alltså inte knuten till vem som är arbetsgivare utan till vem som utger ersättningen. I den tidigare gällande lagen (1981:691) om socialavgifter angavs dock att avgifterna skulle betalas av arbetsgivaren (1 kap. 2 §). Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har med anledning av detta prövat frågan om vem som var arbetsgivare och arbetstagare i ett fall där tre utländska ishockeyspelare var engagerade av en svensk idrottsförening, Brynäs, för att spela ishockey för föreningen (RÅ 2001 ref. 50). Denna dom har numera spelat ut sin roll vad gäller vem som ska betala arbetsgivaravgifter men HFD:s resonemang är av intresse för att bestämma innebörden av begreppet arbetsgivare. Av domen framgår att enligt åberopade avtal var spelarna uthyrda till föreningen av ett utländskt företag, NSM. Frågan var om föreningen på grund av omständigheterna varit att anse som arbetsgivare för spelarna och i denna egenskap haft skyldighet att betala arbetsgivaravgifter på den ersättning som utgått till det utländska företaget.

HFD konstaterade att av lagen (1993:440) om privat arbetsförmedling och uthyrning av arbetskraft framgick att det var fullt tillåtet för ett enskilt företag - vare sig det var svenskt eller utländskt - att bedriva uthyrning av arbetskraft i den meningen att företaget mot ersättning ställde arbetskraft till en beställares förfogande för att utföra arbete som hör till beställarens verksamhet. Det normala i dessa fall var att arbetstagaren under den tid uthyrningen pågår alltjämt var att anse som anställd hos uthyrningsföretaget. Ur skattemässig synpunkt saknade det ofta betydelse vem som var arbetsgivare men i internationella förhållanden, d.v.s. när uthyraren och beställaren var lokaliserade till olika länder, kunde frågan få större betydelse.

HFD anförde att frågan om uthyrning av arbetskraft hade uppmärksammats inom OECD:s kommitté för skattefrågor i samband med behandlingen av den s.k. montörregeln i artikel 15 punkt 2 i OECD:s modellavtal. HFD framhöll att OECD:s kommentar innefattade en rekommendation för tillämpningen av skatteavtal och inte tog direkt sikte på den i målet aktuella frågan om avgränsningen av arbetsgivarbegreppet vid uttag av socialavgifter. HFD ansåg att detta inte hindrade att kommentaren var av intresse i målet som ett auktoritativt uttalande om en likartad problematik på ett nära angränsande rättsområde och som sådant kunde ha betydelse inte bara när det var fråga om internationella förhållanden utan också vid uthyrning mellan två inhemska företag.

Ett viktigt förhållande enligt HFD var rätten till arbetsresultatet samt ansvaret och risken för detta, d.v.s. det som i OECD-kommentaren har lyfts fram som huvudkriterium. HFD konstaterade att NSM fick antas ha haft ett allmänt intresse av att spelarna lyckas i sin karriär men att det omedelbara resultatet av spelarnas prestationer under tiden för deras engagemang hos Brynäs ändå hade kommit föreningen till del. Enligt avtalet mellan NSM och Brynäs var det också föreningen som i stort sett ensam hade burit risken för att spelarna under nämnda tid kunde drabbas av formförsämring eller av sjukdom eller annat hinder mot spel.

HFD menade att även övriga kriterier som angavs i OECD-kommentaren, liksom de liknande kriterier som brukar tillämpas vid den internrättsliga avgränsningen av arbetstagarbegreppet, borde beaktas i sammanhanget. I det aktuella fallet kunde konstateras att Brynäs hade uppfyllt bl.a. de kriterier som gäller rätten för en arbetsgivare att ge instruktioner, anvisa arbetsuppgifter, utöva kontroll och kräva personliga arbetsinsatser samt skyldigheten för en arbetsgivare att tillhandahålla bl.a. materiel och utrustning.

HFD gjorde sammantaget bedömningen att de aktuella förhållandena som gällde för det ekonomiska och sociala ansvaret för spelarna samt nyttan och risken med deras prestationer är omständigheter som starkt talade för att Brynäs hade haft ställning som arbetsgivare. HFD ansåg att det fanns grund för att betrakta föreningen som arbetsgivare för spelarna.

3.2.2 Kammarrätten

Kammarrätten har bedömt innebörden av kravet på arbetsgivare som hör hemma inom EES (KRNG 2015-02-06, mål nr 2069–2072-14). X begärde att hans lön skulle undantas från svensk beskattning med stöd av den s.k. oceanfartsregeln för anställda ombord på utländska fartyg i oceanfart. X arbetade ombord på ett sådant fartyg. För att inkomsten skulle kunna undantas krävdes dessutom att arbetsgivaren hörde hemma inom EES.

Vid utredningen hos Skatteverket framkom att det fanns ett bemanningsavtal mellan företaget N (registrerat på Bermuda) och svenska A AB. X hävdade bl.a. att han varit anställd hos A AB. Arbetet som han utfört på företaget N:s fartyg grundade sig på ett ”manning agreement” där A AB hyrt ut arbetskraft till företaget N och det var A AB som uppträdde som arbetsgivare. X hävdade vidare att om företaget N ansågs ha varit hans arbetsgivare så var inkomsterna skattebefriade eftersom företaget N genom sina filialer i Storbritannien och Tyskland var hemmahörande i en stat inom EES.

Det var ostridigt att företaget N inte haft sitt säte, huvudkontor eller huvudsakliga verksamhet inom EES. Företaget N hade dock filialer i Storbritannien och Tyskland. Kammarrätten konstaterade att en filial enligt svensk intern rätt inte är en egen juridisk person. Frågan var då om A AB agerat som ett bemanningsföretag och om X i sådana fall varit anställd av detta eller om X egentligen varit anställd av företaget N och om A AB enbart förmedlat lönen till X. Kammarrätten uttalade att beskattning skulle ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett vilken beteckning avtalen hade. Det fanns en mängd omständigheter som talade för att företaget N varit X:s arbetsgivare. Bland annat var avtalen mellan X och företaget N betydligt mer innehållsrika än det mellan X och A AB. Kammarrätten menade att benämningen som parterna gett rättsförhållandet inte var avgörande. Kammarrätten ansåg därför vid den samlade bedömningen att det klart framgick att den verkliga innebörden av avtalen mellan företaget N, A AB och X var att X var anställd av N och att A AB enbart förmedlat lön från företaget N.

3.2.3 EU-rätt

Av beslut nr A2 till förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen framgår att vid utsändning av arbetskraft ska arbetet betraktas som utfört för arbetsgivaren i den utsändande staten om arbetet utförs för den arbetsgivaren och det fortfarande finns ett direkt anställningsförhållande mellan arbetstagaren och den arbetsgivare som sänt ut arbetstagaren. För att fastställa om det finns ett sådant direkt anställningsförhållande och om arbetstagaren fortfarande är anställd hos det utsändande företaget ska bl.a. följande faktorer beaktas: ansvar för rekrytering, anställningsavtal, lön, uppsägning samt befogenhet att bestämma arbetets art.

EU-domstolen har slagit fast att som arbetsgivare ses den som betalar lönen och kan avskeda arbetstagaren (mål 35/70, Manpower, punkt 18). Av en annan dom från EU-domstolen framgår att det viktigaste kännetecknet för ett anställningsförhållande är att en person under en viss tid mot ersättning utför arbete åt en annan person under dennes ledning (mål C-413/13, FNV Kunsten Informatie en Media, punkt 34).

Av rådets direktiv 91/533/EEG av den 14 oktober 1991 om arbetsgivares skyldighet att upplysa arbetstagarna om de regler som är tillämpliga på anställningsavtalet eller anställningsförhållandet, framgår vissa minimikrav på de uppgifter som en arbetsgivare inom EU har skyldighet att skriftligen, t.ex. genom ett anställningsavtal, lämna till sina arbetstagare i samband med anställning. De uppgifter som ska lämnas är bl.a. uppgift om arbetsplatsen, arbetets beskaffenhet, när arbetet ska påbörjas, längd på betald semester, uppsägningstider, lön och förmåner samt längden på en normal arbetsdag eller arbetsvecka.

3.3 Arbetsgivaren hör hemma inom EES

En medborgare i en medlemsstat har rätt att fritt etablera sig genom att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag på en annan medlemsstats territorium. Etableringsfriheten innefattar rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag (artikel 49 EUF-fördraget).

Bolag som har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och har sitt säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen ska vid tillämpningen av bestämmelserna i kapitlet om etableringsfrihet likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna (artikel 54 EUF-fördraget).

Motsvarande bestämmelser om fri etablering finns i artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet.

EU-domstolen har slagit fast att EUF-fördragets kapitel om etableringsfrihet inte innehåller någon bestämmelse som utsträcker tillämpningsområdet för dess bestämmelser till att även omfatta situationer där ett bolag i en medlemsstat etablerar sig i ett tredjeland eller där ett bolag i tredjeland etablerar sig i en medlemsstat (mål C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 97).

Kammarrätten har konstaterat att en filial enligt svensk intern rätt inte är en egen juridisk person. Att ett bolag, som är hemmahörande i en stat utanför EES, driver en filial i en EES-stat innebär i sig inte att bolaget som driver filialen anses ”höra hemma” inom EES i den mening som avses i 3 kap. 12 § IL (KRNG 2015-02-06, mål nr 2069–2072-14).

EU-domstolen har uttalat att med begreppet etablering i fördragets bestämmelser om etableringsfrihet avsågs en faktiskt bedriven ekonomisk verksamhet via ett fast driftställe i en stat för obestämd tid. Begreppet förutsatte att det aktuella bolaget verkligen etablerats i värdmedlemsstaten och att det bedrevs en faktisk ekonomisk verksamhet i denna stat. Konstaterandet av detta skulle grundas på objektiva omständigheter som kunde kontrolleras av utomstående bland annat i vilken grad bolaget existerade fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning. Domstolen kom fram till att etableringsfriheten inte omfattade rent konstlade upplägg, som skulle kunna vara fallet med bland annat ett brevlådeföretag, och som skedde i syfte att undvika den nationella skatt som normalt ska betalas (mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkterna 54–55 och 66–68).

Mot bakgrund av EU-domstolens dom ändrades den svenska CFC-lagstiftningen så att en prövning ska göras av om den utländska juridiska personen i den stat där den hör hemma utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs (39 a kap. 7 a § IL). Vid prövningen av om förutsättningarna är uppfyllda ska särskilt beaktas om den utländska juridiska personen har

1. egna resurser i den stat där den hör hemma i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet,
2. egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten, och
3. personal som självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.

I förarbetena till ändringen beskrivs dessa omständigheter närmare. När det gäller den utländska personens lokaler och utrustning i etableringsstaten krävs det i normalfallet exempelvis ett kontor och viss kontorsutrustning för att verksamhet ska kunna bedrivas. Syftet är bl.a. att skilja s.k. brevlådeföretag, där den utländska juridiska personen bara innehar en postbox i etableringsstaten, från verkliga etableringar (prop. 2007/08:16 s. 18–22). En annan omständighet av särskild vikt vid prövningen är om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten. Skälet till detta är att verksamheten ska bedrivas i egen regi, utan inflytande av exempelvis personal hos den utländska juridiska personens moderbolag eller något annat koncernbolag.

EU-domstolens syn på att etableringsfriheten kräver en verklig etablering bekräftas av domstolen i en senare dom där domstolen sa att för att bestämmelserna om etableringsrätt skulle vara tillämpliga krävdes i princip en ständig närvaro i värdmedlemsstaten och, i fall av förvärv och innehav av fast egendom, att förvaltningen av denna egendom utgjorde en aktiv verksamhet. Beskrivningen av omständigheterna i målet visade att fastighetsägaren inte hade några lokaler i den stat där fastigheten var belägen för att bedriva sin verksamhet och att de tjänster som uthyrningen av den fasta egendomen krävde tillhandahållits av en extern fastighetsförvaltare i den stat där fastigheten fanns. Domstolen fann därför att de bestämmelser som styr etableringsfriheten inte var tillämpliga (mål C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkterna 18–20).

4 Bedömning

Skatteverket har bedömt begreppet arbetsgivare i oceanfartsregeln och kravet på att arbetsgivaren ska höra hemma i EES.

4.1 Begreppet arbetsgivare i oceanfartsregeln

Av lagtexten i 3 kap. 12 § IL framgår att arbetsgivaren ska finnas inom EES. Vad som avses med arbetsgivare finns inte definierat i IL. Skatteverket anser, mot bakgrund av den reglering och den rättspraxis som anges i avsnitt 3.2, att för att en person eller ett företag ska ses som arbetsgivare så ska arbetsförhållandet uppfylla vissa formella krav, till exempel ska anställningskontraktet gälla mellan arbetsgivaren och arbetstagaren och anställningskontraktet ska vara så detaljerat att det uppfyller kraven i rådets direktiv 91/533/EEG. Dessutom ska lönekostnaderna belasta arbetsgivaren. Utöver dessa formella krav ska med arbetsgivare förstås den person som leder arbetet, har rättigheterna till det arbete som utförs och som har det ansvar och tar de risker som är förenade med det. Arbetsgivaren är också den som kan säga upp eller avskeda arbetstagaren.

I fall av internationell uthyrning av arbetskraft så kan vissa av ovanstående funktioner utövas av den som utnyttjar arbetskraften, uppdragsgivaren. Skatteverket anser att det faktiska förhållandet ska gälla, d.v.s. avtalets verkliga innebörd är avgörande för vem som ska anses vara den verkliga arbetsgivaren. Det innebär att en bedömning av om arbetsgivarfunktionerna utövas huvudsakligen av uthyraren eller uppdragsgivaren får göras i varje enskilt fall. Vid en sådan bedömning anser Skatteverket att kommentaren till artikel 15 punkt 2 i OECD:s modellavtal kan ge ledning även vid bedömningen av vem som är arbetsgivare enligt 3 kap. 12 § IL. Av kommentaren framgår att det primära är att fastställa vilket företag som bär ansvaret eller risken för arbetet. Om omständigheterna pekar på att det verkliga arbetstagarförhållandet inte motsvarar det formella anställningsförhållandet kan följande omständigheter beaktas för att fastställa om uppdragsgivaren eller uthyraren är den verkliga arbetsgivaren:

• vem som har rätten att instruera arbetstagaren
• vem som kontrollerar och har ansvar för platsen där arbetet utförs
• om ersättningen till uthyraren beräknas på grundval av använd tid eller det finns på annat sätt ett samband mellan denna ersättning och arbetstagarens lön
• vem som ställer verktyg och material till arbetstagarens disposition
• vem som bestämmer antalet arbetstagare och deras kvalifikationer
• vem som har rätt att välja vem som ska utföra arbetet och vem som har rätten att avsluta kontraktet med arbetstagaren
• vem som får vidta disciplinära åtgärder
• vem som bestämmer semester och arbetsschema

Ovanstående stämmer väl överens med administrativa kommissionens syn i beslut nr A2 till förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen.

Skatteverket anser att ett bemanningsföretag inom EES ska ses som arbetsgivare i den mening som avses i 3 kap. 12 § IL om det utövar de huvudsakliga arbetsgivarfunktionerna enligt ovan.

Skatteverket anser att en filial eller ett fast driftställe inte kan anses vara en arbetsgivare eftersom de inte är egna juridiska personer eller på något annat sätt har egen rättskapacitet och därför inte kan ingå anställningsavtal. Det är i stället den person som bedriver verksamheten genom filial eller fast driftställe som ingått anställningsavtalet.

4.2 Arbetsgivaren hör hemma inom EES

Skatteverket anser att en förutsättning för att arbetsgivaren ska höra hemma i en stat inom EES är att arbetsgivaren är etablerad i en stat inom EES i den mening som avses i EUF-fördraget och EES-avtalet. Det finns ledning för vad som avses med etablering i EU-domstolens rättspraxis och i den svenska CFC-lagstiftningen (39 a kap. 7 a § IL). Det innebär exempelvis att det ska bedrivas en egentlig verksamhet i egen regi med personal som har den kompetens som är nödvändig för verksamheten och att det i normalfallet krävs ett kontor där verksamheten bedrivs. Syftet är att särskilja företag som i princip bara har en postbox (brevlådeföretag) från verkliga etableringar. Oavsett om arbetsgivaren är en fysisk eller juridisk person ska denna därför bedriva verksamhet i det aktuella landet genom en verklig etablering.

Det framgår av EU-domstolens praxis att ett företag från tredjeland som bedriver verksamhet genom filial i en medlemsstat inte är en etablering i den mening som avses i EUF-fördraget.