Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel

1 Sammanfattning

Vid bedömningen av om ett transportmedel är att betrakta som nytt enligt 1 kap. 13 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är det  förhållandena vid förvärvstidpunkten som är avgörande, dvs. då rätten att förfoga över varan såsom ägare övergår till köparen. Det förhållandet att ett transportmedel inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara ett nytt transportmedel då det förs in i  Sverige saknar därvid betydelse.

För att ett gemenskapsinternt förvärv ska föreligga gäller enligt 2 a kap. 2§ 1 ML att en vara transporteras till Sverige från ett annat EG-land. En förutsättning är att transporten sker eller påbörjas i samband med förvärvet. En transport får anses påbörjad i samband med förvärvet även i de fall transportmedlet inte förs direkt till Sverige utan först används under t.ex. en semesterresa. I de fall en omsättning av ett nytt transportmedel uppfyller förutsättningarna för att vara en från skatteplikt undantagen gemenskapsintern leverans enligt bestämmelserna i omsättningslandet ska dock en transport alltid anses ha skett eller påbörjats i samband med förvärvet.

Köparens avsikt att transportmedlet ska användas stadigvarande i Sverige ska vara uppfylld redan i samband med förvärvet av transportmedlet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska en sådan avsikt anses föreligga om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige och transportmedlet faktiskt har transporterats till Sverige. Detta gäller såvida inte köparen kan visa att transportmedlet ska användas stadigvarande i ett annat land än Sverige.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit angående vilken tidpunkt som är avgörande för bedömningen av om ett transportmedel är nytt enligt definitionen i 1 kap. 13 a § ML. Är det tidpunkten för förvärvet av ett nytt transportmedel eller är det tidpunkten då transportmedlet förs till Sverige? 

En ytterligare fråga som uppkommit är under vilka förutsättningar ett nytt transportmedel enligt 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML ska anses förvärvat för stadigvarande användning i Sverige, dvs. under vilka förutsättningar köparen ska beskattas för ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige.

Slutligen har fråga uppkommit angående under vilka förutsättningar transportkravet i 2 a kap. 2 § 1 ML är uppfyllt då en viss tid förflyter från förvärvet av transportmedlet innan det transporteras till Sverige.

Frågorna är av intresse för bedömningen av om en svensk köpare, som förvärvar ett nytt transportmedel i ett annat EG-land, gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige när transportmedlet inte förs direkt till Sverige utan används i ett annat EG-land till dess att transportmedlet inte längre är att betrakta som nytt.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 2 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom.

Av 1 kap. 2 § första stycket 5 ML framgår att det är den som förvärvar varan som är skattskyldig för förvärvet.

Enligt 2 a kap. 2 § 1 ML förstås med ett gemenskapsinternt förvärv att någon under de förutsättningar som anges i 3-5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land.

Enligt 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML ska en vara anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet ska användas stadigvarande här i landet.

Med nya transportmedel förstås enligt 1 kap. 13 a § ML 

1. motordrivna marktransportmedel om de omsätts inom sex månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har körts högst 6 000 kilometer

2. fartyg, om de omsätts inom tre månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har färdats högst 100 timmar, och

3. luftfartyg om de omsätts inom tre månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har flugits högst 40 timmar.

I 1 kap. 13 a § ML anges även vissa tekniska förutsättningar för att motordrivna marktransportmedel, fartyg och luftfartyg ska omfattas av bestämmelserna om nya transportmedel. En redogörelse lämnas inte för dessa kriterier eftersom de saknar betydelse för den nu aktuella frågan.

Bestämmelsen i 2 a kap. 2 § 1 ML motsvaras av artikel 28a.3 i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG). Av artikeln framgår att med förvärv av varor inom gemenskapen avses förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som av säljaren eller för säljarens räkning har skickats eller transporterats till en annan medlemsstat än den från vilken varorna utgick till förvärvaren. Ett gemenskapsinternt förvärv enligt artikel 28a.3 i direktivet föreligger även i de fall då köparen ansvarar för transporten vilket framgår av artikelns lydelse i bl.a. den engelska, tyska och franska versionen. Bestämmelsen i 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML motsvaras av artikel 28a.1 b i sjätte direktivet och definitionen av nya transportmedel i 1 kap. 13 a § ML motsvaras av artikel 28 a.2.

I artikel 28c A b i sjätte direktivet regleras det undantag från skatteplikt i omsättningslandet som utgör spegelbilden av det gemenskapsinterna förvärvet av ett nytt transportmedel i destinationslandet. Enligt bestämmelsen i artikel 28c A b undantas från skatteplikt leverans av nya transportmedel, som skickas eller transporteras till köparen av säljaren eller för dennes räkning eller av köparen ut ur det territorium som avses i artikel 3 men inom gemenskapen.

Av artikel 5.1 i sjätte direktivet framgår att med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. EG-domstolen har i domen C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, uttalat att det av bestämmelsens ordalydelse följer att begreppet leverans av varor inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma (punkt 7). Vidare framgår av domen att det ankommer på den nationella domstolen att avgöra om en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom har ägt rum. En sådan bedömning får göras med hänsyn till omständigheterna i målet och från fall till fall (punkt 13).

I Handledning för mervärdesskatt 2006 (MHL 2006), avsnitt 7.2, anges att viss ledning kan hämtas från civilrätten när det gäller bedömningen av om rätten att förfoga över egendom har övergått på köparen. Enligt civilrätten innebär äganderätten att ägaren får utnyttja egendomen som han vill, såvida inte begränsningar följer av lag eller av avtal som han själv ingått.

Bestämmelserna avseende nya transportmedel infördes i  sjätte direktivet genom rådets direktiv 91/680/EEG. I ingressen till det sistnämnda direktivet framgår att syftet med bestämmelserna är att undvika de konkurrenssnedvridningar som i annat fall skulle uppkomma mellan medlemsstaterna med anledning av de olika skattesatser som medlemsstaterna tillämpar.

I RÅ 2001 ref. 41 tog Regeringsrätten ställning till i vad mån en spansk privatpersons förvärv av en bil i Spanien utgjorde ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Säljaren hade debiterat spansk mervärdesskatt vid försäljningen. I samband med att köparen några månader senare flyttade till Sverige transporterades bilen hit. Regeringsrätten konstaterade att det i målet var klarlagt att personbilen var att anse som ett nytt transportmedel i mervärdesskattehänseende vid förvärvet liksom när den transporterades till Sverige. Regeringsrätten angav vidare att regleringen i ML får anses innebära att även övriga förutsättningar för att ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel ska föreligga måste vara uppfyllda i anslutning till förvärvet. Det innebär enligt Regeringsrätten att transporten till Sverige av det nya transportmedlet ska ske eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet eller säljarens leverans av transportmedlet samt att detta då är avsett för stadigvarande användning i Sverige. Förvärvet av den aktuella bilen ansågs inte utgöra ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige eftersom köparen först en tid efter förvärvet medfört fordonet vid sin flyttning till Sverige med avsikt att stadigvarande använda det här. 

Regeringsrätten har i RÅ 2005 ref. 70 bedömt att en bil förvärvad i Finland av en finsk privatperson med tillfällig anställning i Sverige fick anses stadigvarande använd i Sverige trots att den befann sig i landet endast under en begränsad tid (179 dygn). Regeringsrätten konstaterade att sjätte direktivets regler ska säkerställa att nya bilar och andra transportmedel, på samma sätt som gäller för övriga varor, blir föremål för mervärdesbeskattning i samband med att de omsätts, antingen i omsättningslandet eller i förvärvslandet. Om leveransen i omsättningslandet kan undantas från skatteplikt på grund av att bilen transporteras till ett annat EG-land, förutsätts att förvärvet av bilen i stället beskattas i det land där bilen befinner sig när transporten till förvärvaren avslutas. Regeringsrätten konstaterade därefter att det förhållandet att bilen i samband med omsättningen transporterades ut ur Finland gjorde det möjligt att leveransen där kunde undantas från skatteplikt. Transporten av bilen slutade i Sverige, där förvärvaren av bilen då var bosatt. Enligt Regeringsrätten är Sverige därmed beskattningsland. Regeringsrätten angav vidare att nationella bestämmelser som grundas på direktiv ska tolkas EG-konformt. Bestämmelsen i 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML kan mot denna bakgrund inte tolkas så att en viss minsta användningstid i Sverige erfordras för att beskattning ska kunna ske här.

EG:s mervärdesskattekommitté har 1998, vid sitt 54:e möte (se bilaga 16 i MHL 2006), enhälligt beslutat att en överföring av ett fordon som fortfarande uppfyller definitionen för "nytt transportmedel" inte är en beskattningsbar transaktion när den utförs av en privatperson i samband med flyttning. Endast den ursprungliga leveransen ska kontrolleras för att säkerställa om villkoren för undantag på grundval av transport utanför avgångsmedlemsstaten är uppfyllda.

Enligt artikel 21 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005 ska den medlemsstat dit en försändelse eller transport av varor anländer, och där ett gemenskapsinternt förvärv av varor äger rum, utöva sin beskattningsrätt oavsett vilken mervärdesskattebehandling som tillämpats på transaktionen i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats. 

4 Skatteverkets bedömning

Vid försäljning i andra EG-länder av nya transportmedel till svenska kunder förekommer olika avtalskonstruktioner, t.ex. att det av avtalen framgår att säljaren har rätt att använda transportmedlet, t.ex. en ny båt, i demonstrationssyfte under en tidsperiod efter försäljningen. När denna tidsperiod har passerats och båten förs till Sverige är båten inte längre ett nytt transportmedel enligt definitionen i 1 kap. 13 a § ML (mer än tre månader har passerat sedan båten första gången togs i bruk och den har färdats mer än 100 timmar).

Det förekommer också att svenska köpare förvärvar ett nytt transportmedel i ett annat EG-land och därefter själva använder transportmedlet en tid, t.ex. under en längre semesterresa. Först därefter förs transportmedlet till Sverige och uppfyller därmed vid ankomsten till Sverige inte längre villkoren för att betraktas som ett nytt transportmedel.

En förutsättning för att det ska föreligga ett gemenskapsinternt förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1 ML är att någon mot ersättning förvärvar en vara, dvs. förvärvar rätten att såsom ägare förfoga över varan, och att varan transporteras från ett annat EG-land till Sverige. Vid förvärv av ett nytt transportmedel enligt definitionen i 1 kap. 13 a § ML är en ytterligare förutsättning att transportmedlet ska användas stadigvarande i Sverige.

Av RÅ 2001 ref. 41 framgår att de förutsättningar som finns angivna i ML för att ett gemenskapsinternt förvärv ska anses föreligga måste vara uppfyllda redan i anslutning till förvärvet. Vid bedömningen av om ett transportmedel är att betrakta som nytt enligt 1 kap. 13 a § ML är det således förhållandena vid förvärvstidpunkten som är avgörande, dvs. då rätten att förfoga över varan såsom ägare övergår till köparen. Det förhållandet att ett transportmedel inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara ett nytt transportmedel då det förs in i Sverige saknar därvid betydelse.

Bedömning av när rätten att förfoga över en vara såsom ägare övergår till köparen måste ske från fall till fall, se C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, punkt 13. Det förhållandet att en köpare av t.ex. en båt låter säljaren behålla båten en tid för t.ex. demonstrationsändamål, får enligt Skatteverkets uppfattning anses innebära att äganderätten övergår senast vid den tidpunkt då köparen upplåter båten för demonstration i stället för att hämta den. Köparen utnyttjar genom upplåtelsen sin rätt att förfoga över egendomen såsom ägare. Det förhållandet att transportmedlet inte längre är nytt då upplåtelseavtalet upphör saknar därmed betydelse för bedömningen av om förvärvet avser ett nytt transportmedel.

Av RÅ 2001 ref. 41 följer att för att det ska vara fråga om ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige ska transporten av det nya transportmedlet till Sverige ske eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet eller säljarens leverans av transportmedlet samt att detta då ska vara avsett för stadigvarande användning i Sverige. I det aktuella målet var det fråga om en person som vid tidpunkten för förvärvet av en personbil var bosatt i Spanien och som vid detta tillfälle inte hade någon vetskap om att hon därefter skulle flytta till Sverige. Eftersom transport av personbilen inte påbörjades i samband med förvärvet med avsikt att stadigvarande använda den i Sverige ansågs ett gemenskapsinternt förvärv inte föreligga.

Enligt Skatteverkets uppfattning får en transport anses påbörjad i samband med förvärvet även i de fall transportmedlet inte förs direkt till Sverige utan först används under t.ex. en semesterresa. Transporten får i sådant fall anses påbörjad i och med att köparen får transportmedlet i sin besittning, t.ex. en bil som används under semesterresa i Europa eller en båt som används för seglats i Medelhavet innan den förs till Sverige. Skatteverket anser vidare att en transport i normalfallet får anses påbörjad även i de fall köparen upplåter en rätt för säljaren att t.ex. använda transportmedlet för demonstrationsändamål innan transportmedlet förs till Sverige.

RÅ 2001 ref. 41 avsåg en situation då den som förvärvar transportmedlet en tid efter förvärvet flyttar till ett annat EG-land. Förvärv av nya transportmedel i samband med att en person flyttar från en medlemsstat till en annan har även behandlats av EG:s mervärdesskattekommitté. Av en enhälligt beslutad riktlinje framgår att enbart en förflyttning av ett nytt transportmedel mellan medlemsländer inte utlöser beskattning utan det som måste bedömas är om den ursprungliga leveransen uppfyller förutsättningarna för undantag från skatteplikt på grund av att varan transporteras ut ur avgångsmedlemsstaten.

Regeringsrätten har i RÅ 2005 ref. 70 angett att sjätte direktivets regler ska säkerställa att nya transportmedel blir föremål för mervärdesbeskattning i samband med att de omsätts, antingen i omsättningslandet eller i förvärvslandet. Om leveransen i omsättningslandet kan undantas från skatteplikt på grund av att transportmedlet transporteras till ett annat EG-land, förutsätts att förvärvet av transportmedlet i stället beskattas i det land där transportmedlet befinner sig när transporten till förvärvaren avslutas. Enligt Skatteverkets bedömning  innebär detta följande. En omsättning som kan undantas från beskattning i omsättningslandet på grund av att kravet på att varan ska transporteras ut ur det landet har ansetts uppfyllt ska hanteras spegelvänt i destinationslandet, dvs. som ett gemenskapsinternt förvärv. I sådana fall får en transport alltid anses ha skett eller påbörjats i samband med förvärvet. Det avgörande är att omsättningen enligt bestämmelserna i omsättningslandet utgör en skattefri gemenskapsintern leverans. Detta följer av bestämmelserna i sjätte direktivet. Direktivet ligger till grund för medlemsländernas lagstiftning och det bör förutsättas att bestämmelserna i direktivet fullt ut implementerats i denna lagstiftning. Är kravet på transport enligt bestämmelsen om undantag från skatteplikt i artikel 28c A i sjätte direktivet uppfyllt måste samtidigt kravet på transport enligt bestämmelsen om gemenskapsinterna förvärv enligt artikel 28 a. 3 i direktivet vara uppfyllt eftersom bestämmelserna utgör spegelbilder av varandra. 

Det kan förekomma att en säljare väljer att debitera mervärdesskatt vid en försäljning trots att omsättningen borde ha undantagits från skatteplikt enligt bestämmelserna i omsättningslandet. Det kan också förekomma att förutsättningarna för att tillämpa undantaget från skatteplikt rent faktiskt är uppfyllt, dvs. transport ut ur omsättningslandet har skett, men mervärdesskatt påförs omsättningen på grund av att säljaren saknar dokumentation som styrker att varan lämnat landet. Skatteverket anser att om de faktiska omständigheterna innebär att förutsättningarna för att undanta en omsättning från skatteplikt i omsättningslandet är uppfyllda så föreligger ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige om transportmedlet förs hit för stadigvarande användning. Det spelar i sådant fall ingen roll att säljaren debiterat mervärdesskatt i fakturan eller i efterhand påförs mervärdesskatt i omsättningslandet på grund av att transporten ut ur landet inte har ansetts styrkt. Stöd för ett sådant synsätt finns i artikel 21 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av vilken framgår att den medlemsstat dit en försändelse eller transport av varor anländer, och där ett gemenskapsinternt förvärv av varor äger rum, ska utöva sin beskattningsrätt oavsett vilken mervärdesskattebehandling som tillämpats på transaktionen i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats.

Sammanfattningsvis gör således Skatteverket följande bedömning. För att ett gemenskapsinternt förvärv ska föreligga gäller enligt 2 a kap. 2 § 1 ML att en vara transporteras till Sverige från ett annat EG-land. En förutsättning är att transporten sker eller påbörjas  i samband med förvärvet. En transport får anses påbörjad i samband med förvärvet även i de fall transportmedlet inte förs direkt till Sverige utan först används under t.ex. en semesterresa. I de fall en omsättning av ett nytt transportmedel uppfyller förutsättningarna för att vara en från skatteplikt undantagen gemenskapsintern leverans enligt bestämmelserna i omsättningslandet ska dock en transport alltid anses ha skett eller påbörjats i samband med förvärvet.

Av RÅ 2001 ref. 41 framgår att köparens avsikt att transportmedlet ska användas stadigvarande i Sverige ska vara uppfylld redan i samband med förvärvet av transportmedlet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska en sådan avsikt anses föreligga om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige och transportmedlet faktiskt har transporterats till Sverige. Detta gäller såvida inte köparen kan visa att transportmedlet ska användas stadigvarande i ett annat land än Sverige. Uppvisande av registreringshandlingar för en bil som utvisar att bilen är permanent registrerad i ett annat land, dvs. det ska inte vara fråga om en endast tillfällig registrering, kan vara ett sätt att visa var transportmedlet stadigvarande ska användas.